I SA/Wr 181/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. Z ustaleń organu I instancji wynika, że P.C., prowadzący firmę A., wystawił w 2007 r. dziesięć faktur na rzecz B. sp. z o.o. w J. na łączną kwotę netto 187.100 zł i VAT 41.162 zł. Faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, gdyż jak stwierdził organ podatkowy całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik nie miał możliwości wykonania w okresie 11 miesięcy prac udokumentowanych spornymi fakturami. Z ustaleń wynika także, że spółka B. była jedynym podmiotem na rzecz, którego P.C. w 2007 r. świadczył usługi, jednocześnie P.C. był pracownikiem tej spółki. Decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. organ I instancji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, określił P.C. podatek należny w kwocie 0 zł, uznając, że wykazane do opodatkowania czynności nie zostały wykonane, zakwestionował też wykazany podatek naliczony, wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przyjmując, że nabyte usługi i towary nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ określił za ww. miesiące kwoty podatku do wpłaty w wysokości wynikającej z dziesięciu wystawionych faktur. Twierdzenie o niewykonaniu usług, udokumentowanych spornymi fakturami, organ I instancji wyprowadził z następujących ustaleń: - zbyt ogólnikowy opis usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zarówno co do rodzaju usług jak i miejsca ich wykonania oraz nie wskazanie sposobu wyceny tych prac; - brak zatrudnionych pracowników, oraz brak zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie usług, brak także dowodów potwierdzających wynajęcie lub użyczenie sprzętu niezbędnego do wykonania usług; - brak podwykonawców, którzy mogli wykonać usługi lub podmiotów, która udostępniły sprzęt niezbędny do ich wykonania; - brak możliwości wykonywania niektórych usług przez jedną osobę po godzinie 15.00 (wymiana, obsadzanie, regulacja i czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, przykrytych włazami ważącymi kilkadziesiąt kilogramów); - rozbieżności w zeznaniach udziałowców spółki B. co do zakresu wykonanych przez firmę P.C. prac; - identyczny układ graficzny faktur wystawnych przez stronę z fakturami wystawianymi przez spółkę B., generowanymi przez komercyjny program, którym dysponowała spółka; - brak dowodów zakupu towarów lub usług, poza usługami telekomunikacyjnymi, związanych z wykonywaniem działalności, brak także na rachunku bankowym płatności za takie usługi; - zeznania świadków którzy nie potwierdzili wykonywania prac przez skarżącego po godzinie 15.00; - brak możliwości wykonywania prac w okresie od 3 do 16 grudnia 2007 r. ze względu na chorobę (zwolnienie lekarskie) i mimo to wystawienie faktury nr [...] za grudzień na kwotę 28.250 zł; - wskazanie na wykonanie prac, których spółka B., zlecająca firmie podatnika prace, nie miała w kontrakcie (dot. przesadzania drzew, sadzenia trawników, wykonania murków, płotów przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]). W odwołaniu do decyzji P.C. zarzucał naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 188, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. W szczególności podatnik kwestionuje wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy z zeznań świadków, także z wyjaśnień strony, odnoszące się do zakresu wykonanych prac i ich wyceny. Strona podnosi, że w toku postępowania wskazała przyjęty sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi. I tak ilość przewożonej ziemi rozliczano w m³, prace porządkowe w m², a prace związane ze studzienkami w sztukach stosując ryczałt. Twierdzenie strony podczas przesłuchania, że nie może wskazać zakresu prac, określonych ogólnie w fakturach o numerach od [...] do [...] jako roboty budowlane, oznaczało jedynie, że wymaga to sięgnięcia do dokumentów oraz przypomnienia sobie tych prac. Podatnik wyjaśnił też, że przewożona przez niego ziemia była na tzw. odkład i odwrotnie, a nie na wysypisko śmieci. Nadmiar ziemi był bowiem wykorzystywany w innych miejscach. Za błędne strona uważa także wnioski organu odnoszące się do wykorzystania potencjału spółki B., która poza przebudową ulic w C. i S. wykonywała też inne prace. W tych okolicznościach konieczne było zatrudnianie podwykonawców. Brak ustaleń w tym zakresie świadczy o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Atrakcyjność firmy podatnika dla spółki B. polegał m in. na tym, że jako pracownik spółki był zorientowany w aktualnym przebiegu prac i na każdym ich etapie mógł włączyć się do ich realizacji. Ponadto członkowie zarządu spółki darzyli go zaufaniem. Żądanie przedstawienia dowodów zakupu usług, zdaniem podatnika, narusza art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który obliguje wyłącznie do dokumentowania zakupu towarów. Korzystając z opodatkowanie na zasadach ww. ustawy, strona nie zawierała pisemnych umów dotyczących prostych czynności takich jak przewóz ziemi z użyciem sprzętu, samochodu czy koparki. Jednocześnie brak takich umów, jak wyjaśniła, uniemożliwia wskazanie osób świadczących te usługi na rzecz jej firmy. Z tych przyczyn strona za nieuprawnione uważa wywodzenie, z faktu braku dowodów zakupu usług i niewskazania podmiotów świadczących usługi wniosku, że faktycznie firma podatnik nie wykonał usług. Taką ocenę strona uważa za dowolną. Zarzut selektywnego doboru materiału dowodnego strona uzasadniła odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań byłych pracowników spółki B. Kwestionuje też twierdzenia o braku sprzętu koniecznego do wykonania prac i wskazuje, że poza łopatą i grabiami posiadała także wiertarkę, szlifierkę, przecinak, młotek, kilof, łatę, łom, młot udarowy, zagęszczarkę, agregat prądotwórczy, samochód do przewozu sprzętu i materiałów i wnosi o przeprowadzenie oględzin. Podnosi też, że świadkowie potwierdzili fakt korzystanie przez stronę z usług transportowych właścicieli wywrotek i koparek, czego organ nie uwzględnił. Podatnik wyjaśnia także, że prace porządkowe, jakie wykonywał na ul. [...] i ul. [...] spółka B. wykonywała w ramach robót związanych z przebudową sieci wodociągowej na zamówienie miasta, a nie w ramach przebudowy tych ulic, a program do drukowania faktur udostępniła mu spółka B. Wyjaśnia ponadto, że spółka nie zajmowała się budową dużych studzienek kanalizacyjnych, ale regulacją już istniejących, a fakt wykonywania rodzajowo tych samych prac przez pracowników spółki B. nie oznacza, że prac tych nie wykonywała także jego firma. Decyzja, zdaniem strony, nie zwiera przekonywującego uzasadnienia faktycznego, jej uzasadnienie jest sprawozdaniem z przebiegu postępowanie, brak w nim odniesienia się do wartości dowodowej poszczególnych dowodów, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzono dowód z zeznań świadków K.H. K.K., J.R., oraz z zeznań strony. Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy, przeprowadzony w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki B., dowód z zeznań M.G., dowód z wyjaśnień złożonych przez K.H. oraz wyciąg z umowy podwykonawczej wraz z załącznikiem nr 1, zawartej w dniu 2.11.2006 r. przez spółkę B. ze spółką z o.o. C., w ramach realizacji inwestycji " Przebudowa trzynastu ulic w dzielnicy C. w J. i "Przebudowa siedmiu ulic w dzielnicy S. w J." Po dokonaniu oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, także dowodów przedstawianych przez stronę, tj. dokumentacji podatkowej spółki B. dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi oraz przykładowej kalkulacji prac, organ odwoławczy uznał, że firma P.C. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy wskazał, że w zeznając w dniu 12.03.2009 r. skarżący nie potrafił określić, zakresu, ani miejsc prac udokumentowanych fakturami nr od [...] do nr [...], także sposobu kalkulacji ceny, mimo że były to jedyne wykonywane prace w 2007 r. Dopiero w piśmie z dnia 18.05.2009 r. złożył wyjaśnienia co do zakresu prac i miejsc ich wykonywania, a w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 12.11.2009 r. poinformował o sposobie kalkulacji prac, więcej szczegółów dotyczących wyceny podał w dniu 14.05.2010 r. (ułożenie chodnika, położenie izolacji, sianie trawy, grabienie, odbudowa płotów liczona w m², czyszczenie rowów liczona w metrach bieżących, regulacja studzienek 100-400 zł za sztukę, wskazał też dwa miejsca transportu ziemi) W piśmie z dnia z 6.08.2010 r. przedstawił kalkulacje niektórych prac. W toku postępowania strona zmieniła wyjaśnienia dotyczące czasu wykonywania usług, stwierdzajac że rano, a nie po godzinie 15.00, wykonywała usługi przy wykorzystaniu koparki z obsługą i samochodu ciężarowego z kierowcą (wyjaśnienia z dnia 14.05.2010 r.). W pierwszych zeznaniach strona nie wskazywała też jako miejsca wykonywania usług K. "Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączeniami w ul. [...] w K." podobnie jak przedstawiciele spółki B., wskazała je dopiero w dniu 18.05.2009 r. Po przeprowadzeniu analizy zeznań i wyjaśnień podatnika organ odwoławczy wskazał na sukcesywne dopasowywanie tych wyjaśnień do materiału dowodnego zebranego w sprawie, wskazano też na powiązania rodzinne z prezesem spółki B. Organ odwoławczy dokonał też oceny zebranych dowodów z podziałem na rodzaj wykonywanych przez stronę prac, tj. prace związane w regulacją i czyszczeniem studzienek, roboty ziemne (wykopy, zasypywanie, zagęszczanie, przewożenie ziemi) oraz prace porządkowe. Wśród wykonywanych prac strona wskazała prace związane ze studzienkami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że prac tych firma strony nie wykonała. Świadczą o tym zeznania wiceprezesa spółki B. I.T., (który takich prac jako wykonywanych przez firmę strony nie wymienił, stwierdził, że regulacja i czyszczenie studzienek kanalizacyjnych zostały wykonane przez pracowników spółki B. i firmę J.B. z L., jako podwykonawcę). Na wykonanie tych prac przez pracowników spółki B. wskazał też M.B., M.Z., P.O., J.T., K.K. (pracownicy albo byli pracownicy spółki) i A.B (kierownik budowy z ramienia spółki C.). Zeznaniom K.H. z dnia 19.03.2010 r.(były pracownik spółki B.), który widział P.C. po godzinie 15.00 jak regulował studzienki, organ odwoławczy nie dała wiary, gdyż z zeznania z dnia 21.09.2009 r. wynika, że z tego co wie na ul. [...] w J. P.C. zasypywał wykopy koparką, a innych prac raczej nie wykonywał. J.R. były pracownik spółki (zeznania z dnia 23.06.2010 r.) J.B. podwykonawca spółki B. (zeznania z dnia 8.07.2009 r.) zeznali, że widzieli jak po godzinie 15 P.C. rozpoczął regulację studzienki na ul. [...] w C., a następnego dnia była ukończona (faktura nr [...]). Zeznaniom tym nie dano wiary, gdyż z pisma podatnika wynika, że faktura ta dokumentuje obok innych prac regulacje studni telekomunikacyjnej a nie kanalizacyjnej. Z załącznika nr 1 do umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2006 r. wynika, że regulacja takich studzienek (telekomunikacyjnych) została przewidziana tylko na ul. [...], a nie na ul. [...]. Ponadto wskazano na brak możliwości samodzielnego wykonania tego rodzaju, odwołując się do opisu tych prac przedstawionego przez świadków I.T., A.C., J.R., M. B. i J. B., w tym ciężar elementów studzienki (dno 50 kg, krąg 25-30 kg pierścień regulacyjny 10 kg) oraz fakt przechowywanie kratek i włazów do studzienek w bazie zleceniodawcy, która po godzinie 15.00 była zamknięta. Świadek M.G., wykonujący nadzór techniczny nad regulacją studzienek, nie potwierdził faktu wykonywania tych prac przez firmę P.C.. Roboty ziemne, które według wiceprezesa spółki "B." I.T. polegały na: wykonaniu i zasypaniu wykopów, zagęszczaniu, wywożeniu i przewożeniu ziemi, wykonywali pracownicy spółki "B." oraz jak wynika z dokumentacji spółki inne firmy zewnętrzne, specjalizujące się w usługach transportowych. Potwierdził to świadek K.H. Prezes spółki "B." A.C. wskazywał, że firma P.C. wykonywała na budowie w C. ręczne roboty ziemne w miejscach niedostępnych dla sprzętu mechanicznego, wydobywanie urobku i wywożenie nadmiaru gruntu na odkład. Z zeznań podatnika (zeznania z dnia 12.03.2009 r.) oraz pisma z dnia 18.05.2009 r. i zapisków na kartkach kalendarza (zał. do pisma 6.08.2010 r.) wynika, że wykonywał prace na ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Organ odwoławczy, powołując się na rozbieżność w zeznaniach oraz brak możliwości technicznych wykonywania tych prac przez stronę, brak pracowników podwykonawców, także nie wskazanie w początkowej fazie postępowania miejsc wykonywania prac i miejsc wywozy ziemi, poddał w wątpliwość wykonanie tych prac przez stronę. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał się na analizę zapisków sporządzonych na załączonych kartkach z kalendarza 2007 r. Z analizy tej wynika, że np. w listopadzie na rzecz firmy podatnika koparki pracowały nawet po 10 godzin dziennie, uwzględniając godziny, w których firma podatnika wykonywała prace (poniedziałek - piątek od godz. 15.00 do zmroku i w soboty) wykonanie tylu kursów nie było możliwe ze względu na krótki dzień o tej porze roku. Zeznania strony z dnia 14.05.2010 r., w których zmieniając wcześniejsze twierdzenia, wyjaśnia że jego firma prace ziemne wykonywała także rano przy pomocy wynajętego sprzętu (koparka z osobową obsługą, samochód ciężarowy z kierowcą), organ odwoławczy uznał z niewiarygodne, podnosząc że pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto wskazano, że w wyniku porównania przykładowych kalkulacji cen prac ziemnych, przesłanych pismem z dnia 6.08.2010 r. oraz wyjaśnień podatnika z dnia 18.05.2009 r. stwierdzono szereg sprzeczności odnoszących się do prac objętych fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom dwunastu świadków, wskazujących na wykonywanie przez firmę podatnika prac ziemnych, odwołując się do całości materiału dowodowego w sprawie, w tym do zeznań sześciu innych świadków, wśród których był kierownik budowy z ramienia spółki C. oraz faktycznych możliwości wykonania tych prac (sprzęt, podwykonawcy). Prace porządkowe, jak wynika z zeznań strony z dnia 14.05.2010 r., polegały na tzw. odtworzeniu małej architektury, tj. płotów i murków, chodników, rabat, żywopłotów, drzew, krzewów i trawy oraz na odtworzeniu izolacji budynków w miejscu wpięcia. Z zeznań wiceprezesa spółki "B." wynika zaś, że prace te polegały na wywiezieniu resztek ziemi, rozścieleniu humusu, zasianiu trawy, odbudowie ogrodzenia, doprowadzeniu posesji prywatnych do stanu sprzed rozpoczęcia inwestycji. Podobny zakres prac porządkowych wskazywał podwykonawca spółki "B." J.B. Inny podwykonawca spółki "B." R.W. (prace w K.) zeznał, że wykonywał wszystkie prace w tym prace porządkowe, zatem prac tych nie mogła wykonywać także firma strony. Także pracownicy i byli pracownicy spółki "B.", pracujący w S. (M.Z.) oraz C. i K. (J.T. i A.P.), zeznali że prace wykonywane przez spółkę były zorganizowane w ten sposób, że jedna grupa pracowników zajmowała się układaniem rur i niwelowaniem, a inna porządkowaniem. Także M.G. (pracownik spółki "B."), który wykonywał nadzór techniczny m in. nad pracami porządkowymi, nie potwierdził faktu wykonywanie tych prac przez firmę strony na ulicach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że co do zakresu prac udokumentowanych poszczególnymi fakturami występują rozbieżności w wyjaśnieniach strony. W piśmie z dnia 18.05.2009 r. strona twierdzi, że prace porządkowe udokumentowała fakturami nr [...] oraz od nr [...] do nr [...], a w piśmie z dnia 6.08.2010 r. przedstawiając przykładowe kalkulacje prac udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...] oraz nr od [...] do [...] tylko w fakturze nr [...] wskazuje prace porządkowo budowlane. W zeznaniach z dnia 12.03.2009 r. strona wskazuje, że prace porządkowe dokumentują także faktury nr [...] i nr [...]. Powołując się powyższe ustalenia oraz wykonywanie prac po godzinie 15.00 organ nie dał wiary, że na zlecenie spółki "B." prace porządkowe wykonywała firma strony. Organ odwoławczy uznał za mało prawdopodobne, aby P.C., przy niewielkiej pomocy syna oraz niezidentyfikowanych osób, których udział nie został potwierdzony, w okolicznościach ustalonych w sprawie mógł w okresie 11 miesięcy (tj. od lutego do grudnia 2007 r.) wykonać prace budowlane o łącznej wartości netto 187.100 zł. Dokonując takiej oceny organ uwzględnił charakter prac, czas pracy, niezbędny do wykonania tych prac, sprzęt, materiały a także zeznania świadków (A.P. i J.T.), którzy wprost wskazywali, że po godzinie 15 P.C. zjeżdżał z budowy wraz z innymi pracownikami na bazę i nie było sytuacji, aby po godzinie 15 były wykonywane jakieś prace przez inne osoby, bo następnego dnia plac budowy był w takim samym stanie jak po zakończeniu pracy dnia poprzedniego. W toku postępowania strona twierdziła, że do wykonania prac nie używała własnego sprzętu i materiałów (zeznania z dnia 12.03.2009 r.). W późniejszych wyjaśnieniach ( z dnia 14.05.2010 r.) wskazywała na posiadany sprzęt, co nie wynikało z prowadzonej dokumentacji (wykaz środków trwałych, wyposażenia). W zaskarżonej decyzji odniesiono się także do ekonomicznego aspektu wynajęcia przez spółkę "B." firmy P.C., uznając że takie działanie spółki było nieuzasadnione ekonomicznie. Zatrudnieni przez spółkę pracownicy wykonywali prace przez 40 godzin w tygodniu za wynagrodzeniem miesięcznym wynoszącym od 800 zł do 2000 zł, firma P.C. za takie same prace otrzymywała wynagrodzenie o około 8,5 raz wyższe (średni obrót miesięczny 17.000 zł). Wskazano też na wartość faktur wystawionych za listopad (25.000 zł nett) i za grudzień (28.250 zł netto), zwracając uwagę, że w tym okresie P.C. pracował po około 3 godziny dziennie. Porównano też wartość usług świadczonych przez firmę strony z usługami świadczonymi przez innych podwykonawców. W wyniku tego porównania stwierdzono, że inni podwykonawcy stosowali oni niższe stawki niż przedstawione przez stronę w kalkulacji. I tak J.B., który świadczył usługi koparko-ładowarką stosował stawkę za godzinę pracy netto 50-80 zł, a strona w kalkulacji podała cenę netto 70-90 zł. Odniesiono się także do ceny usługi wykonanej przez R.W. w K., którego firma w ciągu czterech miesięcy wykonała 300 metrowy odcinek wodociągu, poczynając od wykonania wykopów i kończąc na doprowadzeniu terenu do stanu sprzed inwestycji, ponosząc koszty materiałów, sprzętu oraz wynagrodzenie 3 pracowników, za kwotę 150.000 zł netto. Firma strony za prace na tej samej budowie w okresie 3 miesięcy (październik – grudzień 2007 r.), wykonywane przez 2-4 godziny dziennie i obejmujące tylko część prac związanych z budową wodociągu, bez ponoszenia kosztów materiałowych i związanych z zatrudnieniem, w fakturach od nr [...] do nr [...] wykazała wartość robót netto w kwocie 70.250 zł. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w okresie w którym prace te wykonywano P.C. przebywał na zwolnieniu lekarskim (od 3 do 16 grudnia 2007r.). Odwołując się do poczynionych w toku postępowania ustaleń i analiz organ odwoławczy za mało wiarygodna uznał, podnoszoną przez udziałowców spółki "B.", potrzebę angażowania firmy P. C. do zadań, które wykonywali pracownicy spółki, albo inne firmy podwykonawcze, wyspecjalizowane i posiadające własny sprzęt niezbędny do wykonania zleconych prac i to za niższe wynagrodzenie. Za okoliczność istotną w sprawie organ podatkowy uznał brak w firmie strony faktur zakupu towarów i usługi (z wyjątkiem usług telekomunikacyjnych) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak płatności na rzecz kontrahentów zarówno z firmowego jak i prywatnego rachunku bankowego. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jakkolwiek przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) obliguje do posiadania i przechowywania rachunków na zakup towarów, a nie zakup usług, to strona nie potrafiła nawet wskazać podmiotów które, jak twierdzi, zatrudniała jako podwykonawców. Zasłanianie się przez stronę niepamięcią organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne, gdyż strona świadczyła usługi wyłącznie dla spółki "B.", a przy braku specjalistycznego sprzętu musiała korzystać za sprzętu należącego do innych podmiotów. Podkreślono, że ze względu na powiązania rodzinne, zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w spółce "B." i korzystanie przez stronę z ryczałtowego opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik winien zadbać o należyte i wiarygodne udokumentowanie transakcji. Wskazano także, że stronie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, winno też zależeć na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony przy wszelkich zakupach, tj. zarówno zakupach towarów jak i zakupach usług do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że firma P.C. nie była w stanie w okresie 11 miesięcy wykonać prac budowlanych o łącznej wartości 187.100 zł netto i VAT 41.162 zł, a wystawione faktury na udokumentowanie tych robót dokumentują czynności, których firma ta nie wykonała. Odnosząc się do przedstawionej, w toku postępowania odwoławczego, "Dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy "B." spółką z o.o. a podmiotami powiązanymi za rok podatkowy 2007" organ odwoławczy stwierdził, że została stworzona na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż wcześniej, ani spółka, ani P. C. na taką dokumentację nie powoływali się, mimo że kwestia powiązań pomiędzy tymi podmiotami była podnoszona i wyjaśniana w toku postępowania. Organ podatkowy wskazuje ponadto, że przedstawiona dokumentacja nie spełnia wymogów określonych w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) np. w zakresie określenia wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formy i terminu zapłaty, a także metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji. Treść tego dokumentu, nawet gdyby uznać ja za wiarygodną, w ocenie organu odwoławczego, nie może zmienić stanowiska, co do spornych robót. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P.C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez zaniedbanie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, co doprowadziło do niepełnego, zatem wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - art. 191 O.p., dokonując opodatkowania w sposób dowolny, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów; - art. 191 O.p. w związku z art. 193 O.p., przez brak protokołu badania ksiąg; - art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p., przez przekroczenie uprawnień w zakresie postępowania uzupełniającego, tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 121 §1 O.p. zobowiązującego organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ nie prowadził postępowania w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego i rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na etapie postępowania odwoławczego wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w znacznej części, w tych okolicznościach organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W ten sposób realizowana jest zasada dwuinstancyjności postępowania. Niezależnie od zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Stwierdziła, że organy podatkowe nie wyjaśniły powstałych wątpliwości i sprzeczności, ale jedynie je przytoczyły i zinterpretowały na niekorzyść skarżącego, dotyczy to posiadanego przez skarżącego sprzętu, służącego do wykonania usług, zakresu wykonanych robót, czasu ich wykonania oraz zdolności przerobowych. W szczególności wskazano, że zeznania udziałowców spółki "B." w zakresie przeprowadzenia przez skarżącego prac przy regulacji i czyszczeniu studzienek oraz pracach porządkowych nie wykluczają się, gdyż z faktu wykonywania tych prac przez pracowników spółki (zeznania I. T.) nie oznacza, że prac tych nie mógł także wykonywać skarżący. Błędna jest także ocena dotycząca czasu pracy firmy skarżącego (3 godziny dziennie), gdyż z materiału dowodowego wynika, że skarżący, jako podwykonawca, w znacznej części zajmował się wywozem ziemi. Prace te zlecał firmom transportowym i w niektórych przypadkach prace te były wykonywane przez cały dzień roboczy. Okoliczności tej organ nie wyjaśnił, dokonał jedynie oceny możliwości przerobowych. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, że nie było przesłanek ekonomicznych do zatrudniania firmy skarżącego jako podwykonawcy. Twierdzeniom organów podatkowych o niewykonaniu przez firmę skarżącego usług na rzecz spółki "B." przeczą wprost zeznania 12 świadków, którym organ nie dał wiary, przyjmując za wiarygodne zeznania sześciu innych świadków, którzy stwierdzają jedynie, że nie wiedzą czy skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem strony skarżącej, z zeznań tych świadków nie wynika, że skarżący działalności gospodarczej nie prowadził. Strona skarżąca podnosi, że sprzeczności i niejasności, jakie ujawniły się w zeznaniach świadków, organ winien wyjaśnić poprzez ponowne przesłuchanie świadków oraz przesłuchanie strony. Występujących wątpliwości organ nie może tłumaczyć na niekorzyść strony. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie przedstawił przekonywujących dowodów, że firma skarżącego nie wykonała żadnych usług na rzecz spółki "B.", przedstawił jedynie wątpliwości i domniemania w tym zakresie. Obalić twierdzenia skarżącego organy podatkowe mogły jedynie poprzez przedstawienie wiarygodnych dowodów, a nie poprzez odmowę uznania za wiarygodne dowodów z zeznań świadków. W ocenie strony skaranej, organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowanie przedstawionych w toku postępowania pisemnych dowodów, zawierających informacje dotyczące rodzaju i zakresu robót oraz ich kalkulacji. Wiarygodność tych dowodów zakwestionowano zarzucając, że są sprzeczne z wcześniej złożonymi wyjaśnieniami dotyczącymi prac porządkowych. Skarżący twierdzenia te uważa za bezpodstawne i zwraca uwagę, powołując się na komentarz do art. 199 Ordynacji podatkowej (B. Adaminak, J.Borkowski, J. Zubrzycki – Wrocław 2003), że wyjaśnienia strony nie mają waloru środka dowodowego, a są jedynie środkiem komunikowania się organu ze stroną i dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego, który będzie dopiero podlegał udowodnieniu. Zdaniem strony, nieuzasadnione jest także nie uznanie dowodu z "Dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na rok 2007", przedłożonej na potwierdzenie oświadczenia złożonego przez skaranego w trakcie przesłuchania go jako strony. Organ podatkowy mógł orzekać w sprawie dopiero po ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego, przy czym wszelkie wątpliwości winien rozstrzygać na korzyść strony. Strona skarżąca podnosi także, że organy podatkowe, zarzucając ujmowanie w ewidencji sprzedaży VAT zdarzeń, które nie miały miejsca, nie podważyły domniemania rzetelności tych ksiąg. W aktach sprawy brak jest protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w okresie objętym kontrolą, także w decyzjach organy podatkowe nie odniosły się do kwestii rzetelności ksiąg. Okoliczność ta jest istotna w sprawie, gdyż księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Spór między stronami ma charakter faktyczny, a nie prawny i sprowadza się do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że usługi świadczone przez firmę skarżącego na rzecz spółki z o.o. "B." w J., dokumentowane dziesięcioma fakturami wystawionymi w 2007 r., nie zostały faktycznie wykonane. W skardze sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad zaufania i praworządności. Na wstępie niezbędne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie, w wyniku wniesionego odwołania, przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania może jedynie w przypadku stwierdzenia, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W innych przypadkach organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające, w trybie art. 229 O.p. i wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną lub wydać jedną z decyzji o charakterze reformacyjnym, kończącą postępowanie w sprawie. Przepis art. 233 § 2 O.p. jest wyłomem od przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zasadą jest zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym, wyjątkiem od tej zasady jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W toku tego postępowania analizie poddano, przedstawione przez skarżącego, dokumenty dotyczące zakupów oraz świadczonych przez jego firmę usług, przeprowadzono też obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenia zakresu świadczonych usług, miejsc ich świadczenia oraz sposobu wyceny usług. W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że firma skarżącego nie wykonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "B.". W toku postępowania odwoławczego uzupełniono jedynie postępowania dowodowe, kierując się wnioskami zgłaszanymi przez stronę w odwołaniu oraz poddano analizie przedstawioną przez skarżącego dokumentację. Tym samym zrealizowana została dyspozycja art. 229 O.p., zatem na etapie postępowania odwoławczego doszło do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do jego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Okoliczność niewykonania usług budowlanych przez firmę skarżącego została stwierdzona już przez organ I instancji, na podstawie prawidłowo zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego. Czynności podjęte w toku postępowania odwoławczego miały na celu uzupełnienie obszernego materiału dowodowego poprzez uwzględnienie złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz przyjęcie przedłożonych przez niego pisemnych dowodów, o których przedstawienie wzywano stronę na wcześniejszym etapie postępowania. Nie można zatem przyjąć, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w całości lub w znacznej części. Przyjęcie koncepcji prezentowanej w skardze, skutkowałoby pozbawieniem organu odwoławczego prawa do dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, co wprost kłóci się z regulacją art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że postępowanie uzupełniające przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dotyczyło okoliczności będącej już przedmiotem ustaleń poradzonych przez organ pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w niemniejsze sprawie nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę sprostały. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej, w treści zaskarżonego aktu tezy, że firma skarżącego nie wykonała na rzecz spółki z o.o. "B." w J. usług budowlanych. Zakwestionowane usługi budowlane, co nie jest sporne w sprawie, zostały udokumentowane dziesięcioma fakturami wystawionymi w 2007 r. na łączną kwotę netto 187.100 zł, VAT 41.162 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że firma skarżącego nie zatrudniała w 2007 r. pracowników, ani podwykonawców. W zakresie zatrudnienia pracowników brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia konkretnych osób, takich jak: umowy o pracę, zgłoszenie do opodatkowania, wyplata wynagrodzenia. Brak także jakichkolwiek dowodów na korzystanie przez firmę skarżącego z usług innych podmiotów gospodarczych ( tj. umów z podwykonawcami, faktur za wykonaną usługę, wypłaty należności). Skarżący, jakkolwiek w toku postępowania powoływał się na korzystanie z usług podwykonawców, to nie przedstawił żadnych umów, faktur, czy dowodów płatności za usługi takich podwykonawców, nie wskazał też jakie podmioty wykonywały na jego zlecenie usługi, zasłaniając się niepamięcią i powołując się na brak obowiązku dokumentowania dla celów podatku dochodowego nabywanych usług. W tym miejscu należy wyjaśnić, że firma skarżącego w 2007 r. opodatkowana była w zakresie podatku dochodowego na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określonych ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, była też podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie kwestionował, że myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnik nie miał obowiązku dla celów podatku dochodowego dokumentowania nabywanych usług, zasadnie jednak podniósł, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest udokumentowanie nie tylko zakupu towarów, ale także usług nabywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi. Brak takiego udokumentowania uniemożliwia obniżenie podatku należnego o naliczony, tym samym podatnik ponosi ciężar tego podatku. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że brak udokumentowania nabywanych usług, w realiach niniejszej sprawy, jakkolwiek dopuszczalny, to z ekonomicznego punktu widzenia całkowicie nieuzasadniony, tym samym budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, okolicznością istotną w niniejszej sprawie jest także fakt, że skarżący w 2007 r. był pracownikiem spółki "B.", a zlecone jego firmie prace budowlane wykonywał po godzinach pracy (tj. po godzinie 15 do zmroku i w wolne soboty), skutkiem czego w miesiącach jesienno-zimowych zlecone firmie skarżącego prace były wykonywane przez 3-4 godziny dziennie. Skarżący nie posiadał też sprzętu umożliwiającego wykonanie usług budowlanych, w toku postępowania nie okazał, ani ewidencji (wykazu) środków trwałych, ani wykazu wyposażenia, ani umów najmu, użyczenia, które potwierdziłyby, że mógł korzystać w 2007 r. z takiego sprzętu. Posiadanie koparko .[...]", o której skarżący wspomina w swoich zeznaniach, nie zostało potwierdzone, także żadnym innym dowodem. Maszyna ta nie była ujęta w wykazie środków trwałych, nie była ubezpieczona, została sprzedana nieznanej osobie na złom, bez sporządzenia umowy. Skarżący nie był także pewny czy w 2007 r. był jeszcze w posiadaniu tej maszyny. Ponadto, co także istotne w sprawie, nie posiadał uprawnień do obsługi tej maszyny. Na rachunku bankowym strony skarżącej nie stwierdzono też, aby dokonywała płatności za wykonane usługi innym podmiotom. Skarżący nie ponosił też, w związku z wykazanymi w spornych fakturach usługami, żadnych kosztów zakupu materiałów czy usług, wynika to w prowadzonej dokumentacji podatkowej. W toku postępowania nie wskazał też żadnych podmiotów, od których nabywał towary lub usługi (z wyjątkiem usług telekomunikacyjnych). Zasadnie także wskazano, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonania konkretnych robót. Z faktur nr [...] z dnia 5.03.2007 r. i nr [...] z dnia 30.03.2007 r. wynika, że dotyczą wykonania robót ziemnych koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. C. w J., z faktur: nr [...] z dnia 7.05.2007 r., nr [...]z dnia 25.05.2007 r. i nr [...] z dnia 20.07.2007 r. wynika jedynie, że dotyczą wykonania robót budowlanych, z faktury nr [...] z dnia 3.09.2007 r. wynika, że dotyczy wykonania robót ziemnych na budowie, zaś faktur od nr [...] do nr [...], wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2007 r., wynika, że dotyczą robót ziemnych. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanych prac np. protokoły odbioru, kalkulacje itp., nie potrafiła też w początkowej fazie postępowania określić szczegółowo zakresu prac oraz miejsca ich wykonywania. Z zeznań skarżącego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej specjalizował się w świadczeniu usług w zakresie robót ziemnych, głównie wywożenia i przewożenia ziemi. Prace udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] (tj. prace ziemne koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. C. w J.) obejmowany zasypywanie wykopów, osypkę piaskiem rur w wykopach, ponadto, jak zeznał skarżący, wykonał czyszczenie studni kanalizacyjnych i wypustów kanalizacyjnych i ulicznych, prace porządkowe, polegające na doprowadzeniu posesji do stanu takiego, aby właściciel posesji podpisał oświadczenie o braku uwag do jakości prac. Do wykonywania tych prac nie wykorzystywał własnych materiałów i narzędzi, poza koparką, która była użyczona od spółki "B." lub wynajęta oraz własnej łopaty i grabi. Koparka służyła do ładowania ziemi na samochody, którymi następnie ziemię wywożono. Miejsca, do którego była wywożona ziemia skarżący nie potrafi wskazać (zeznania z dnia 12.03.2009 r.), dopiero zeznając dnia 14.05.2010 r. wskazał jako miejsca wywozu ziemi staw wojskowy przy ul. [...], który dzierżawi Koło wędkarskie nr [...] z/s przy ul. [...] w J. oraz P. Transport samochodowy skarżący, jak wyjaśnił, wynajmował na parkingach albo dogadywał się z kierowcami z budowy. Nie wskazał żadnych osób świadczących na rzecz jego firmy takie usługi. Odnośnie prac udokumentowanych fakturami od nr [...] do nr [...] skarżący nie potrafi udzielić wyjaśnień, ani co do zakresu prac, ani co do miejsca ich świadczenia. Odbioru prac dokonywali prezesie spółki "B.", ale z tych czynności nie były sporządzane żadne dokumenty, gdyż, jak wyjaśniła strona, na tego rodzaju prace nie była udzielana gwarancja. Z osobami, które świadczyły usługi w zakresie wywozu ziemi skarżący nie podpisywał umów, nie żądał wystawienia faktur, płacił za te usługi gotówką. Z zeznań zarówno skarżącego, jak i prezesów spółki "B." A.C. i I.T. (zeznania z dnia 18.05.2009 r.) wynika, że sporne faktury dokumentują prace wykonane przez firmę skarżącego zarówno w ramach inwestycji "Przebudowa trzynastu ulic w dzielnicy C. w J." , "Przebudowa siedmiu ulic w dzielnicy S. w J." jak i prace w K. w ramach inwestycji "Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączeniami w ul. [...] w K. Zakres wykonywanych prac przedstawiony przez skarżącego (wyjaśnienia z dnia 18.05.2009 r. i wcześniejsze) obejmował: - faktura nr [...] z dnia 7.05.2007 r. roboty budowlane w ramach przebudowy ulic; [...], [...], [...] i [...], które polegały na regulacji krat ściekowych, włazów kanałowych, skrzynek gazowych i wodociągowych, studni telekomunikacyjnych oraz oczyszczaniu kanałów, rowów, wpustów i studni; - faktura nr [...] z dnia 25.05.2007 r. roboty budowlane na ulicach: [...], [...], [...] i [...], które polegały na kontynuacji regulacji urządzeń w ulicach, chodnikach i pasach zieleni oraz na wykonaniu przebić w studniach, a po montażu kroćców na ich zabetonowaniu; - faktura nr [...]z dnia 20.07.2007 r. roboty budowlane na ulicach: [...] i [...], które polegały na regulacji wpustów, włazów, skrzynek żeliwnych zaworów wodociągowych i gazowych; - faktura nr [...] z dnia 3.09.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej na ulicach: [...], [...], [...], które polegały na wykonaniu ziemnych robót ręcznych i mechanicznych oraz rozbiórkowych wraz z wywozem na odkład i na wysypisko, rozbiórce płotów oraz małej architektury (murków, rabat, krzewów, drzewek i trawników); - faktura nr [...] z dnia 5.10.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej na ulicach: [...], które odpowiadały robotom udokumentowanym fakturą nr [...]; - faktura nr [...] z dnia 30.10.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej w ulicach: [...], [...] i [...], które polegały na wykonaniu ziemnych robót ręcznych i mechanicznych oraz transporcie ziemi na trasie prowadzonych robót, ręcznym wykonaniu wykopów pod przyłącza wodociągowe na terenach przydomowych posesji, rozbiórce i odtworzeniu płotów oraz małej architektury (murków, schodów, trawników, rabat, krzewów, drzewek); - faktura nr [...] z dnia 27.11.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami w K. na ul. [...], które polegały na kontynuowaniu ww. prac oraz na wykonaniu izolacji ścian budynków lepikiem w miejscach przekuć i wejść przyłączy wodociągowych do budynku; - faktura nr [...] z dnia 31.12.2007 r. roboty ziemne na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami w K. w ul. [...], które polegały na wykonaniu koparką wykopów, wywozie gruzu na odkład, przywozie gruzu i zasypaniu odcinków gdzie zostały wykonane roboty instalacyjne oraz na wyrównaniu, odtworzeniu i uporządkowaniu terenu na trasie wykonanych robót, odtworzeniu skarp i przygotowaniu pod obsianie trawą. W toku postępowania nie potwierdzono, aby firma skarżącego wykonała we wskazanych miejscach prace opisane przez skarżącego. Prace związane z regulacją i czyszczeniem studzienek wykonali albo pracownicy spółki "B." albo firma J.B. z L. Wynika to z zeznań wiceprezesa spółki "B." I.T., który opisując zakres prac wykonywanych przez firmę skarżącego nie wymienił regulacji i czyszczenia studzienek i wskazał, że prace te wykonali pracownicy spółki i podwykonawca J.B.. Także M.B. (pracownik spółki "B.") zeznał, że przy ulicach: [...], [...] i [...] to pracownicy spółki czyścili studnie i kraty ściekowe oraz stawiali nowe włącznie z regulacją. Także w zeznaniach innych świadków tego rodzaju prace, zostały przypisane pracownikom spółki "B.", zeznali tak M.Z., pracownik spółki, byli pracownicy spółki "B." P.O., J.T., K.K. oraz A.B. kierownik budowy z ramienia spółki "C.". Zeznania świadków, którzy wskazywali, że po godzinie 15 skarżących wykonywał prace przy regulacji studzienek organ uznał za niewiarygodne. Wyjaśnił, że świadkowie ci składali sprzeczne zeznania, albo ich zeznania nie znajdowały potwierdzenia w innych dowodach. K.H (były pracownik spółki) składał sprzeczne wyjaśnienia, co do zakresu wykonywanych przez firmę skarżącego prac, raz stwierdzał, że skarżący zostawał po godzinie 15 na budowie, ale nie wie jakie prace wykonywał, innym razem przepisywała skarżącemu prace przy regulacji studzienek (zeznania z 19.03.2010 r.), w kolejnych zeznaniach stwierdzał, że skarżący wykonywał tylko prace koparką, zasypując wykopu na ul. [...] w J. ( zeznania z 21.09.2009 r.). J.R. (były pracownik spółki) twierdził, że widział jak skarżący reguluje studzienki na ul. [...] w C., ale dotyczyło to prac ujętych w fakturze nr [...] z 7.05.2007 r., zaś z pisma skarżącego z dnia 6.08.2010 r. (kalkulacja cen usług) wynika, że ww. faktura dokumentuje m in. regulacje studni telekomunikacyjnej. Regulacji takiej studni przy ul. [...] nie przewidywała umowa, co wynika z zał. nr 1 do umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2006 r. zawartej przez spółkę "B. ze spółką "C." takie prace wykonano tylko na ul. [...]. Podobnie zeznawał J.B., podwykonawca spółki "B.", M.Ś. przypisał skarżącymi prace także w zakresie budowy studzienek, których sam skarżący nie wskazywał jako wykonane przez jego firmę, wskazał także na wykonywanie prac związanych z regulacją i budową studzienek przez innych podwykonawców. Z zeznań R.B. (pracownik spółki) wynika, że skarżący prace przy regulacji i czyszczeniu studzienek wykonywał w godzinach pracy (tj. przed godz. 15), a że prace są wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności rozpoznawał po ubierze roboczym. A.H. (pracownik spółki) twierdził, że prace przy studzienkach skarżący wykonywał bardzo rzadko. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary zeznaniem ww. świadków, przypisującym firmie skarżącego wykonanie prac w zakresie regulacji i czyszczenia studzienek. Dokonał bowiem oceny tych zeznań z powiązaniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności należy wskazać, na opis prac, jakie skarżący miał wykonywać, regulacja studzienek polegała na ustawieniu odpowiedniej wysokości wpustów kanalizacyjnych, wykuciu starych i założeniu nowych (I.T. i A.C.). Inni świadkowie wskazywali, że czynności te polegały na wykonaniu zaprawy betonowej, ułożeniu pierścienia dystansowego i osadzeniu kratki ściekowej przy pomocy poziomicy, następnie uszczelnieniu zaprawą betonową (J.R., M.B., A.H., A.B., J.R., J.B.) Z zeznań J.R. wynika też, że w C. i S. były montowane małe studzienki o ciężarze: dno do 50 kg, krąg 25-30 kg, pierścień regulacyjny około 10 kg, kratka ściekowa około 50 kg. Na ulicach: [...], [...], [...], [...] i [...] występowały także ciężkie elementy studni do około 100 kg (A.B.). Wykonanie tych prac przez jedna osobę nie było możliwe. Organ odwoławczy wskazał także, że duże kręgi były składowane na parkingu przy ul. [...], a małe elementy na bazie spółki "C." (zeznania M.B. i J.B.), co uniemożliwiało korzystanie z nich po godzinie 15 i w wolne soboty, tj. w czasie kiedy firma skarżącego miała wykonywać te prace. Elementy te były dowożone na budowę i nie pozostawiano ich na budowie. Organ odwoławczy zauważył także, że przesłana przez skarżącego kalkulacja cen tych usług (pismo z 6.08.2010 r.) wskazuje na udokumentowanie regulacji studzienek fakturami nr [...](15 szt.), nr [...](5 szt.), nr [...](14 szt.) z wyjaśnień z dnia 18.05.2009 r. wynika, że te usługi zostały ujęte w fakturach od nr [...]do nr [...]. Ponadto regulacja włazów i wpustów ulicznych udokumentowana fakturą nr [...], według wyjaśnień, miała miejsce na ulicach: [...], [...], [...], to zaś pozostaje w sprzeczności z zakresem prac wynikającym z zał. nr 1 do umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2006 r. Z przedstawionej przez skarżącego kalkulacji wynika, że wyregulował 21 sztuk studni telekomunikacyjnych ( 1 szt. małej studni telekomunikacyjnej) a z ww. zał. nr 1 do umowy podwykonawczej wynika, że takich studni do regulacji było 13 sztuk, wystąpiła też niezgodność co do miejsca położenia regulowanych studni. Uwzględniając powyższe ustalenia należy stwierdzić, że ocena całokształtu materiału dowodowego, dotyczącego wykonania przez firmę skarżącego usług w zakresie regulacji i czyszczenia studzienek, pozwoliła na stwierdzenie, że usług tych firma skarżącego nie wykonała. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez stronę skarżąca. Zasadnie także, odwołując się do doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, wskazano, że prac wymagających dużego wysiłku fizycznego, dowozu elementów z miejsc ich składowania nie powierzono by firmie jednoosobowej nie zatrudniającej ani pracowników, ani podwykonawców i wykonującej pracę po godzinie 15, tj. po zakończeniu pracy przez pracowników spółki i to za znacznie wyższą płace. Skarżący wskazywał także, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prace w zakresie robót ziemnych wykonywał własnymi narzędziami (łopata, grabie) oraz koparką, użyczoną przez spółkę "B." albo wynajętą, transport wykonywał korzystając z samochodów wynajętych z parkingu, których obecnie nie potrafi wskazać. Prace te wykonywał na ulicach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (zeznania z dnia 12.03.2009, pismo z dnia 18.05.2009 r. i załącznik do pisma z 6.08.2009 r.). Z zeznań wiceprezesa spółki "B." wynika, że roboty ziemne wykonali pracownicy spółki "B." (wykopy, zasypywanie zagęszczanie), firma J.B. z L. (wykopywanie ziemi pod przepusty na ul. [...] i [...]) oraz jako główny wykonawca firma D. (wywożenie, przywożenie ziemi i zasypywanie wykopów na ulicach: [...], [...]i [...], oraz inne podmioty gospodarcze specjalizujące się w usługach transportowych (firmy: "E." M.M., F. R.R. i J.B. z L.). Firma skarżącego wywiozła resztki ziemi. (zeznania I.T., także K.H.). Prezes spółki "B." wskazał, że firma skarżącego wykonała prace polegające na ręcznych robotach ziemnych w miejscach niedostępnych dla sprzętu mechanicznego, przywracaniu terenu do stanu sprzed inwestycji, wydobywaniu urobku i wywożeniu nadmiaru gruntu na odkład. Występujące niezgodności co do miejsc wykonywania tych prac przez firmę skarżącego oraz fakt, że skarżący nie potrafił wskazać żadnej z wynajętych przez siebie firm lub osób, które świadczyły dla jego firmy usługi w zakresie przewozu ziemi zasadnie organ odwoławczy uznał za podważające wiarogodność zeznań strony. Tym bardziej, że skarżący podnosił, iż korzystał z kontaktów, jakie posiada w tej branży. Słuszność stanowiska organu odwoławczego potwierdza też treść zapisów na załączonych przez skarżącego kartkach z kalendarza 2007 r. Wynika z nich, że np. w listopadzie na rzecz formy skarżącego koparki pracowały po 10 godzin dziennie (w dniach 9-piątek, 10, 17 i 24-sobota), a wywożąc ziemię z ul. [...] w dniu 9 listopada (piątek) wykonano 12 kursów, ziemie wywożono na staw wojskowy przy ul. [...] i [...]w J. oraz do P. (zeznania strony z dnia 14.05.2010 r.). Uwzględniając, że firma skarżącego świadczyła usługi w dni powszednie od godziny 15 do zmroku wykonanie wskazanych prac w takim czasie zasadnie uznano za niemożliwe. W zeznaniach z dnia 14.05.2010 r. skarżący twierdził, że prace ziemne wykonywał wykorzystując wynajęty sprzęt wraz z obsługą w godzinach rannych i popołudniowych, a nie tylko po godzinie 15, zeznania te uznano za niewiarygodne wskazując, że pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Sam fakt złożenia wyjaśnień dopiero w postępowaniu odwoławczy nie może być przyczyną uznania ich za niewiarygodne, jednak w rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną jest nie tylko czas wykonywanych usług, ale wskazanie podmiotów, które usługi te faktycznie wykonywał, gdyż w godzinach do 15 prac tych nie mógł wykonywać sam skarżący. Faktu wykonywania prac przez firmę skarżącego na ul. [...] nie potwierdził M.Z. (pracownik spółki), który jako pracownik spółki "B." wykonywał prace na ul. [...]. Z zeznań tego świadka wynika, że pracownicy spółki na tym odcinku wykonywali wszystkie prace, tj. poczynając od wykonania wykopu, a kończąc na przywróceniu terenu do stanu sprzed rozpoczęcia prac. Rozpoczynając prace świadek nigdy nie stwierdził, aby pracy tyłu na innym etapie niż tan, na jakim pracownicy zakończyli je dnia poprzedniego. Także A.B. (kierownik budowy z ramienia spółki "C.") nie potwierdził wykonywania prac przez firmę skarżącego, stwierdził, że na każdej z ulic występowały utrudnienia w ruchu drogowym i na czas robót ruch był kierowany światłami lub ręcznie, tylko ul. [...] była wyłączona z ruchu. Takie warunki wykonywania prac uniemożliwiały ich wykonywanie ( z wyjątkiem ul. [...]) po godzinie 15 lub w wolne soboty. Także opis prac przedstawiony przez świadka wskazuje, że w chwili zakończenia prac wykop musiał być zasypany. Organ odwoławczy wskazał też na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego, co do zakresu prac ziemnych objętych poszczególnymi fakturami. Przykładowa kalkulacja prac ziemnych przesłana przez stronę skarżącą z pismem z dnia 6.08.2010 r. jest sprzeczna z wcześniejszymi jego wyjaśnieniami. Odnosi się to faktur nr [...], nr [...], które w myśl wcześniejszych wyjaśnień nie obejmowały prac ziemnych oraz faktur nr [...]i nr [...], które poza wcześniej wskazanymi pracami ziemnymi ręcznymi i mechanicznymi oraz transportem ziemi na trasie prowadzonych robót obejmują też wywóz ziemi na odkład i wysypisko. Spośród przesłuchanych w toku postępowania świadków 12 potwierdziło udział skarżącego w wykonywaniu prac ziemnych, w tym pracownicy spółki "B.", przedstawiciele tej spółki, dwaj podwykonawcy i syn skarżącego, a 6 świadków w tym pracownicy spółki "B." i kierownik budowy z ramienia spółki "C." zaprzeczyli aby firma skarżącego wykonywał prace ziemne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący wykonania przez firmę skarżącego robót ziemnych, w ocenie Sąd, pozwoliła na stwierdzenie, że robót tych firma skarżącego nie wykonała. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez stronę skarżąca. Zasadnie, podniesiono, że skarżący nie dysponował sprzętem umożliwiającym wykonanie takich usług, nie posiadał bowiem, ani samochodów umożliwiających przewoź ziemi, ani koparki. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt wynajmu takiego sprzętu lub zatrudnienia podwykonawców nie wskazał też żadnych podmiotów gospodarczych czy osób fizycznych, które na jego zlecenie wykonywały roboty ziemne. Opisany przez kierownika budowy sposób prowadzonych prac (z wyjątkiem ul. [...]) uniemożliwiał wykonywania takich prac po godzinie 15. Całokształt okoliczności przemawiał zatem za przyjęcie za wiarogodne zeznań świadków zaprzeczających udziałowi firmy skarżącego w pracach ziemnych prowadzonych przez spółkę "B.". Skarżący wskazywał także, że jego firma wykonywała na zlecenie spółki "B." prace porządkowe, które polegały na przywróceniu terenu do stanu pierwotnego, tj. na odtworzeniu tzw. małej architektury (płotów, murków, chodników, rabat, żywopłotów, drzew, krzewów i trawy, a także izolacji budynków w mięsach wpięcie instalacji itp.). Z przedstawionej przez skarżącego kalkulacji cen wynika, że jedną ze składowych ceny za prace porządkowo - budowlane na fakturze nr [...] było ułożenie chodników na ul. [...]. Z zeznań A.B. (kierownik budowy z ramienia spółki "C.") wynika, że na ul. [...] prace związane z nawierzchnią i chodnikami wykonywała firma "C.", a na ulicach [...], [...] i [...] spółka "B." nie wykonywała prac związanych z przesadzaniem drzewek, sadzeniem trawników, wykonywaniem murków i płotów, gdyż prac takich nie obejmował kontrakt, prace te wykonywał spółka "C.". Na wykonanie tych prac wskazywał natomiast skarżący w piśmie z 18.05.2009 r., odwołując się do umowy podwykonawczej zawartej w dniu 16.07.2007 r. między spółkami "B. i "C." na wykonanie zadanie "Przebudowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ulicy [...], [...], [...], [...], [...] i [...], która zobowiązywała spółkę "B." do przywrócenia nawierzchni terenu do stanu poprzedniego. Zasadnie organ odwoławczy wskazał na zeznania w tym zakresie A.B., który był przy realizacji tego przedsięwzięcia kierownikiem budowy. Także przy pracach porządkowych wykonywanych w K. nie uczestniczyła firma skarżącego, wskazują na to zeznania R.W. podwykonawcy, który wykonał w K. prac związane z przyłączeniem wodociągu do posesji i wskazał, że prace te jego firma wykonywała od początku do końca, tj. od wykonania wykopu do odbudowy nawierzchni i odtworzenia stanu pierwotnego posesji, łącznie z posianiem trawy, odbudową krawężników, ogrodzeń itp. Z zeznań J.R. (były pracownik spółki), który wykonywał prace na budowie w C., wynika, że prace porządkowe wykonywali pracownicy spółki "B.", którzy byli podzieleni na grupy, z których jedna zajmowała się porządkowaniem terenu. Potwierdził te zeznania J.T. (były pracownik spółki) pracujący w C. i K., M.Z. (pracownik spółki) pracujący w S. i A.P. (pracownik spółki) pracujący w K.. Także M.G. (pracownik spółki), który wykonywał nadzór techniczny na pracami porządkowymi, nie potwierdził udziału firmy skarżącego przy pracach porządkowych na ulicach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Organ odwoławczy zasadnie wskazał także na sprzeczności w wyjaśnieniach strony skarżącej składanych w toku postępowania, co do zakresu prac dokumentowanych poszczególnymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący wykonania przez firmę skarżącego prac porządkowych na zlecenie spółki "B.", w ocenie Sąd, pozwolił na stwierdzenie, że robót tych firma skarżącego nie wykonała. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, wskazały na zeznania konkretnych świadków, w tym pełniących funkcję kierownika budowy, oraz osoby nadzorującej prace porządkowe, a także podwykonawców, którzy stwierdzili, że prace, których wykonanie skarżący przypisuje swojej firmie, wykonali albo pracownicy spółki "B.", albo pracownicy spółki "C.", albo inni podwykonawcy, którzy wykonywali na powierzonych im odcinkach prace w pełnym zakresie, tj. od wykonania wykopu do doprowadzenia terenu do stanu poprzedniego i wykonanie tych prac nie było kwestionowane. Należy podkreślić, że skarżący nie ponosił żadnych kosztów zakupu towarów związanych z wykonanymi zleceniami, czego nie sposób pogodzić z wykonaniem prac porządkowych w opisanym przez skarżącego zakresie. Przedstawione dowody i ich analiza nie budzą, w ocenie Sądu, zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności, w rezultacie ocenić je trzeba jako uzasadnione i odpowiadające prawu. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, o konieczności dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności przeprowadzenia ponownie dowodów z zeznań świadków celem usunięcia sprzeczności, jakie wyłoniły się w zeznaniach świadków. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków. Oceny tej dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, ocena uwzględnia zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenie życiowe i zdaniem Sądu nie narusza art. 191 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowano zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. W toku postępowanie przeprowadzono dowód w zeznań świadków, w tym pracowników i byłych pracowników spółki, pracowników, podwykonawców, kierownika budowy z ramienia spółki "C.", której podwykonawcą była spółka "B.". Ocenie poddano dowody z zeznań świadków, przeprowadzone w ramach postępowania prowadzonego wobec S. "B.", dowody z umowy podwykonawczej zawartej przez spółki "B." i "C." oraz przedłożone przez stronę skarżąca przykładowe kalkulacje prac oraz dokumentację transakcji pomiędzy spółka "B.", a podmiotami powiązanymi. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 193 tej ustawy, polegający na braku podważenia domniemania prawdziwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. W aktach sprawy brak jest protokołu badania prowadzonych przez skarżącego ewidencji sprzedaży. Jednak, w myśl art. 290 § 5 O.p., ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie objętym art. 193 O.p. mogą być zawarte w protokole kontroli. W takim przypadku nie jest sporządzany odrębny protokół badania ksiąg. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego z dnia 30 października 2009 r. wynika, że organ kontroli skarbowej kwestionuje wykonanie przez firmę skarżącego usług na rzecz spółki "B.", udokumentowanych 10 fakturami, ujętymi w ewidencji sprzedaży. Stwierdzenia zawarte w protokole kontroli nie pozostawiają wątpliwości, co do zakresu i okresu, za jaki dokumenty potwierdzają, że wykonanie usług, ujętych w ewidencji, zostały zakwestionowane. Kwestionowanie w zakresie podatku od towarów i usług dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi jest jednoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności ewidencji, w której dowody te zostały ujęte, nawet w przypadku, jak w niniejszej sprawie, braku formalnego wskazania na przepis art. 193 O.p. Strona, mimo braku wskazania na przepis art. 193 O.p. nie została bowiem pozbawiona możliwości zwalczanie stanowiska organu co do rzetelności faktur dokumentujący wykonanie usług przez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.05.20101 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10, także wyrok NSA z dnia 17.10.2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06). Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, co do rozstrzygania przez organ podatkowy wątpliwości na niekorzyść strony. To, co w ocenie skarżącego jest rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść strony, tj. sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, jest w istocie oceną wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Do oceny takiej organ ma prawo, pod warunkiem, że wskaże przyczyny uznania zeznań jednych świadków za wiarygodne, a zeznań innych świadków za niewiarygodne. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób szczegółowy, odwołując się do innych dowodów oraz do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał przyczyny takiej właśnie oceny zeznań poszczególnych świadków. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, gdyż zakup tych usług nie był związany ze czynnościami opodatkowanymi, usługi, których wykonanie zakwestionowano były jedynymi usługami, jakie wykazał firma skarżącego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawidłowo także, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określono skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty w wysokości podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach, wystawionych przez skarżącego, których rzetelność została zakwestionowana, faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.