II FSK 1694/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 312/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 312/10, oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w D. – nazywaną dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W związku z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o podziale wyniku finansowego netto z przeznaczeniem na wypłatę dla pracowników i zasilenie funduszu socjalnego (w 2005 r. i 2008 r., odpowiednio za lata obrotowe 2004 i 2007) oraz zasilenie funduszu socjalnego (w 2007 r. za rok obrotowy 2006). W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zasilenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej jako: "ZFŚS") w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS ? Zdaniem Spółki zasady tworzenia ZFŚS oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 roku o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (Dz. U. z 1996 roku, Nr 70, poz. 335, ze zm.). Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3 – 5 i 6a obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na fundusz. Ustalone przez Spółkę odpisy i zwiększenia tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym, winny stanowić koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, w dacie przekazania ich równowartości na wyodrębniony rachunek funduszu. W indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2009 r. Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku oraz po tej dacie. Organ podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów). Organ uznał, że sfinansowane z zysku netto odpisy na rachunek ZFŚS, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarcza Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej powołane przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez podatnika zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła interpretacji naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez "nieznanie za koszty uzyskania przychodów kwot przekazanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (...), w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek umożliwiających zaliczenie ich wydatków do kosztów uzyskania przychodów"; (2) art. 14c § 1 i i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez "dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Dyrektora". Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ spełnione zostały wszelkie warunki umożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.: (1) wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym poniesione zostały w odpowiednim celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów (a od 1 stycznia 2007 roku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów); (2) wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; (3) źródło finansowania tych wydatków pozostaje bez znaczenia dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów – bez wpływu na możliwość zaliczenia danych wydatków za koszty uzyskania przychodów pozostaje fakt, czy są one finansowane z zysku, z dochodu, czy też z zaciągniętych pożyczek. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w szczególności podkreślał, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty przekazanej do ZFŚS w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS, gdyż wpłaty te pochodziły z wypracowanego przez podatnika zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), zatem nie były to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W ocenie Sądu sposób rozdysponowania zysku przez podatnika nie rodzi możliwości zaliczenia wydatków poniesionych z wypracowanego zysku netto do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślał, że dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu od niego należnego podatku, ponownie ustalać koszty uzyskania przychodów. Sąd uznał także, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.p. polegająca na uznaniu, że kwoty przekazane z zysku netto Spółki do ZFŚS w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle tych przepisów. Spółka podniosła ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – powoływana dalej jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 w z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku. Skutkiem powyższego było oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na tezach wyroku wydanego przez skład orzekający innego sądu; - art. 7 i art. 99 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezzasadne odroczenie posiedzenia pomimo braku istnienia "ważnych przyczyn", przez co naruszone zostało prawo Spółki do rozpoznania sprawy przez sąd bez niezasadnej zwłoki. Skutkiem powyższego było wstrzymanie rozstrzygnięcia sprawy do czasu wydania wyroku przez skład orzekający innego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na oparcie skargi kasacyjnej o obie podstawy kasacyjne, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Spółki, że doszło do naruszenia art. 99 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odroczył rozprawę wskazując na potrzebę ustalenia, czy Minister Finansów podjął działania mające na celu ujednolicenie interpretacji, wydanych w analogicznych stanach prawnych i faktycznych, na które powołała się Spółka; jak również zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w celu ustalenia treści wyroku w sprawie jednej z powyższych interpretacji. W opisanym stanie rzeczy wynik postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest zgodność z prawem innej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogła mieć wpływu na treść wyroku wydanego w niniejszej sprawie – a co za tym idzie nie mógł zostać uznany za ważną przyczynę, o której jest mowa w art. 99 P.p.s.a. Niemniej jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy – opóźniło jedynie wydanie wyroku. Podobnie należy ocenić powoływanie się na wyroki innych sądów administracyjnych i powtórzenie w motywach uzasadnienia ich argumentacji. Nie miało istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Samo powołanie się na wyrok wydany w innej sprawie i przyjęcie jego tez nie stanowi natomiast naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – nawet jeżeli ten sam sąd uprzednio orzekał w analogicznych sprawach odmiennie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie, w wyrokach z dnia 29 maja 2012 r. i 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2208/10, II FSK 1375/11) rozpoznając analogiczną co do przedmiotu sprawę. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionym wyroku. Stanowisko Spółki jakiemu dano wyraz w skardze kasacyjnej oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania przychodu i dochodu (przedmiot opodatkowania). Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie sformułowano w sposób wyraźny definicji legalnej pojęcia przychodu, w art. 12 przywołanej ustawy enumeratywnie wymieniono jego rodzaje – co pozwala przyjąć, że przychodem są co do zasady korzyści ustalane kasowo (wartości faktycznie otrzymane), bądź memoriałowo (wartości, które zgodnie z zaksięgowaniem powinny wpłynąć, lecz jeszcze to nie nastąpiło). Literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że koszty, o których jest mowa w tymże przepisie pozostają w relacji z przychodem, a nie zyskiem netto – są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Uwzględnia się je, co do zasady, przy obliczaniu dochodu – czyli nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętymi w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z powyższego wywieść należy wniosek, że koszty uzyskania przychodu odejmuje się od przychodu, a nie zysku netto. Bezspornym jest ponadto rozumienie pojęcia "zysk netto", jako kwoty czystego zysku, pozostałego po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tak też pojęcie to przedstawiła Spółka we wniosku). Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawnej powszechnie przyjęto, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia następujące przesłanki: został faktycznie poniesiony; jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodów; nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Bez wątpienia wydatki opisane we wniosku pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Nie spełniają jednakże drugiej ze wspomnianych przesłanek: nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Rzecz w tym, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód poprzedzał wydatek – stanowił on konsekwencję jego osiągnięcia. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że warunkiem przekazania kwoty przez Spółkę do ZFŚS na wyodrębniony rachunek ZFŚS, było osiągnięcie zysku netto. Nawet jeżeli przyjąć za Spółką, że opisywane przekazanie kwoty do ZFŚS pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów w ten sposób, że motywuje pracowników do wydajniejszej pracy prowadziłoby to do sytuacji, w której powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów, pomniejszałoby obliczony wcześniej dochód do opodatkowania. Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. "w skrajnych przypadkach operacje takie mogłyby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego. W rezultacie takich korekt przychód zrównałby się z kosztami uzyskania przychodu.". W świetle powyższych uwag, zasadnym jest wniosek, że treść opisywanych przepisów nie daje podstawy do powtórnego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wskazanych przez Spółkę wydatków finansowanych z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za chybioną należy także uznać argumentację Spółki przedstawioną na poparcie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Stosowanie rozumowania a contrario względem wspomnianego przepisu – zawierającego negatywny katalog kosztów – w celu ustalenia, co stanowi pozytywne koszty uzyskania przychodu jest nieprawidłowe, obarczone jest dużym ryzykiem błędu, ponieważ nie taki jest cel art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.