I SA/Gl 312/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] roku wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekazanej do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, w dacie wpływu na rachunek ZFŚS, którego źródłem jest zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie podjętych Uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zawartych w Protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. w Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami). Podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta. Natomiast Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje Uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu Spółki, który również poddawany jest ocenie przez Radę Nadzorczą. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Po podjęciu uchwały w sprawie podziału finansowego netto za dany rok obrotowy Spółka wynik ten przeksięgowuje w następnym roku na konto 825 : "Rozliczenie wyniku finansowego". Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników część zysku netto może być przeznaczona na wypłatę dla załogi i na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Możliwość wypłaty nagród z podziału zysku wynika z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zasilenie ZFŚS z podziału zysku jest zgodne z zapisem o odpisach i zwiększeniach w Zakładowym Układzie Zbiorowym oraz Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wypracowany przez Spółkę zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) podatnik przeznaczył : - za rok obrotowy 2004 m. in. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego, - za rok obrotowy 2006 m. in. na zasilenie funduszu socjalnego, - za rok obrotowy 2007 m. in. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów : - pozostawionych do dyspozycji wypłat brutto, - składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, - wydatków na zasilenie funduszu socjalnego odpowiednio w roku 2005 za 2004; w roku 2007 za 2006; w roku 2008 za 2007. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zasilenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS ? Zdaniem Spółki zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 roku o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (Dz.U. z 1996 roku, nr 70, poz. 335 z późniejszymi zmianami). Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3 – 5 i 6a obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na fundusz. Ustalone przez Spółkę odpisy i zwiększenia tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym winny stanowić koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, w dacie przekazania ich równowartości na wyodrębniony rachunek funduszu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do treści interpretacji indywidualnej wydanej przez : Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...]. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku oraz po tej dacie. Organ podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust 1 updop katalog kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów). Następnie organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 15 ust. 4d i 4e updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tych ustawach, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ uznał, że sfinansowane z zysku netto odpisy na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarcza Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej powołane przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez podatnika zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jego źródłem jest zysk. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła interpretacji naruszenie : - art. 15 ust. 1 updop – poprzez "nieznanie za koszty uzyskania przychodów kwot przekazanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (...), w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek umożliwiających zaliczenie ich wydatków do kosztów uzyskania przychodów", - art. 14c § 1 i i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez "dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Dyrektora". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 updop oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację swojego stanowiska. Podkreśliła, że kwoty przekazane przez skarżącą do ZFŚS, w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniały przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do tych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 15 ust. 1 updop nie konstytuuje innych przesłanek umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności powołany wyżej przepis nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku od źródła, z którego wydatek ten został poniesiony, tj. przesłanki, od której uzależniona jest możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowiącym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie wymieniono kwot (równowartości odpisów lub zwiększeń) przekazanych do ZFŚS. Zatem brak jest podstaw, by w oparciu o tę regulację zakwestionować prawidłowość stanowiska strony skarżącej. Pełnomocnik podkreślił, iż żaden przepis updop nie statuuje, że od źródła z którego finansowany jest wydatek uzależniona jest możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko organu interpretacyjnego, narusza właściwą systemowi podatku dochodowego zasadę, że – za wyjątkami wskazanymi w ustawie – wszelkie wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą winny stanowić koszty uzyskania przychodów, pomniejszające osiągane przez podatnika przychody. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że zysk stanowi cel każdej działalności gospodarczej i stanowi podstawowe źródło finansowania dalszej działalności podmiotu. Wydatki z zysku bezsprzecznie ponoszone są więc w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji bez znaczenia dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest źródło finansowania tego wydatku. Wydatki mogą być bowiem finansowane zarówno z zysku, kredytu, pożyczek, jak i z kapitału własnego i nie ma to wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, spełnione zostały wszelkie warunki umożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. : - wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym poniesione zostały w odpowiednim celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów (a od 1 stycznia 2007 roku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), - wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, - źródło finansowania tych wydatków pozostaje bez znaczenia dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów – bez wpływu na możliwość zaliczenia danych wydatków za koszty uzyskania przychodów pozostaje fakt, czy są one finansowane z zysku, z dochodu, czy też z zaciągniętych pożyczek. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...], zarzucając jednocześnie, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do niej. Pełnomocnik zarzucił również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji ograniczył się tylko do niektórych argumentów zareprezentowanych przez skarżącą we wniosku i ograniczył się do powołania niektórych przepisów. Nie przedstawił natomiast przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska Spółki i przemawiającego za zgodnością z prawem przedstawionych poglądów przez organ interpretacyjny, jak również nie oparł swojego stanowiska na żadnych przepisach prawnych i nie wskazał przesłanek jakie podatnik musiałby spełnić, aby zaliczyć przedmiotowe świadczenia do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu niekompletnego, a tym samym nieprawidłowego uzasadnienia wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż z przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdził, iż działając w imieniu Ministra Finansów, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, jak również wskazał prawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, które poparł przytoczonymi w interpretacji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Odpowiadając z kolei na zarzuty strony, która powoływała się na interpretacje organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny. Rozstrzygnięcia te nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organ interpretacyjny nie był nimi związany w rozpatrywanym przypadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekazanej do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS, której źródłem jest zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Zdaniem skarżącej Spółki odpisy na rachunek ZFŚS, tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy, winny stanowić koszt uzyskania przychodów. W opinii Ministra Finansów sfinansowane z zysku netto odpisy na rachunek ZFŚS, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Minister Finansów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Sądu uzupełnienie powołanego przepisu o sformułowanie "zachowania albo zabezpieczenia przychodów" nie miało większego znaczenia w praktyce stosowania prawa. Stanowiło to uściślenie treści omawianego unormowania o kwestie, na które już wcześniej zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Np. w wyroku z dnia 13 marca 1998 roku (sygn. akt I SA/Lu 230/97, LEX 33832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Na takie postrzeganie pojęcia kosztu uzyskania przychodów zwracano też uwagę w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 roku (red. J. Marciniuk, C-H-BECK, 2004 r., s. 375). Zwrot w "celu" użyty w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1612/07). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, ze koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1034/07). W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników część zysku netto może być przeznaczona na wypłatę dla załogi i na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Możliwość wypłaty nagród z podziału zysku wynika z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zasilenie ZFŚS z podziału zysku jest zgodne z zapisem o odpisach i zwiększeniach w Zakładowym Układzie Zbiorowym oraz Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W świetle wcześniejszych wywodów należy stwierdzić, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty przekazanej do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, w dacie wpływu na wyodrębniony rachunek ZFŚS, gdyż wpłaty te pochodziły z wypracowanego przez podatnika zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), zatem nie były to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Inaczej mówiąc sposób rozdysponowania zysku przez podatnika nie rodzi możliwości zaliczenia wydatków poniesionych z wypracowanego zysku netto do kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie bowiem zauważył organ interpretacyjny, stosownie do reguł wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu od niego należnego podatku ponownie ustalać koszty uzyskania przychodów. Sąd uznał także, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Podkreślić również należy, iż uprawnienie do zmiany interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zaś Sąd stwierdził, że w zmienionej interpretacji Minister Finansów przedstawił prawidłowe stanowisko co do przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia, skorzystanie z powyższego uprawnienia uznać należało za zasadne. Zmiana przepisów i orzecznictwa nie jest jedyną przesłanką zmiany interpretacji. Czasami wydana interpretacja jest po prostu nieprawidłowa i w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność ta wystarcza do jej zmiany. Nie ulega wątpliwości, że niepożądana jest rozbieżność stanowiska Organu co do tej samej kwestii, wyrażanego w interpretacjach skierowanych do różnych podmiotów. Tym niemniej nie jest to okoliczność mogąca skutkować uchyleniem interpretacji zawierającej stanowisko prawidłowe, a takie właśnie było stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej, zmienionej interpretacji. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) oddaleniu.