I SA/Kr 229/11

Sygn. akt I SA/Kr 229/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r., sprawy ze skargi "M" S.A. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 października 2010 r. Nr IBPBI/2/423-899/10/PP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej 4 października 2010 roku, Minister Finansów uznał stanowisko podatnika – "M" S.A. z siedzibą w S., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnego zabezpieczenie w postaci hipoteki kaucyjnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę. Spółka chciała zwiększyć wysokość limitów kredytowych, udzielanych przez dostawców, a zabezpieczanych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe, jednakże jest to możliwe jedynie po uprzednim dodatkowym zabezpieczeniu roszczeń tego ostatniego. Ustalono, że zabezpieczeniem z tytułu regresu ubezpieczeniowego winien być weksel in blanco i hipoteka kaucyjna, zabezpieczająca roszczenia z niego. Wnioskodawca zwrócił się do spółki "Z" z wnioskiem o ustanowienie hipoteki kaucyjnej na jej nieruchomościach, a spółka ta ustanowiła takie hipoteki. Podatnik i spółka "Z" są powiązane poprzez osoby właścicieli – czterech spośród pięciu akcjonariuszy spółki wnioskującej o wydanie interpretacji posiada 77,34 % akcji w spółce "Z". Minister podał następnie, że zdaniem podatnika uzyskane przez niego bez wynagrodzenia zabezpieczenie w postaci hipoteki kaucyjnej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie precyzuje pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako rodzaju przychodu, a nadto ustanowienie hipotek przez spółkę powiązaną nie mieści się w żadnej kategorii przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy. W razie niewywiązania się z zabezpieczonej umowy wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z majątku spółki "Z", a podatnik nie otrzyma z jej majątku żadnego przysporzenia. Ustanowione hipoteki nie będą zatem powodować uzyskania korzyści przez wnioskodawcę kosztem innego podmiotu. Zdaniem "M" znaczenie ma również istnienie powiązania pomiędzy obiema spółkami, ponieważ taką sytuację należy odróżnić od świadczeń na rynku profesjonalnych usług finansowych. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał orzeczenia sądów administracyjnych i wydane przez Ministra Finansów interpretacje podatkowe. Organ podatkowy, oceniając tak sformułowane stanowisko wnioskodawcy, uznał je za nieprawidłowe. Podniósł, że niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia nieodpłatne", pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego. Prezentowany jest tam pogląd, iż należy pod tym pojęciem rozumieć takie zdarzenie prawne i gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania podmiotu, który je otrzymuje, do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Takim też świadczeniem – w ocenie Ministra Finansów – jest ustanowienie hipoteki kaucyjnej przez spółkę "Z", ponieważ w ten sposób podatnik otrzymuje świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań; wartością świadczenia jest korzyść, wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za ustanowioną hipotekę. Wartość ta będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, "M" S.A. z siedzibą w S. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustanowienie hipotek kaucyjnych przez spółkę powiązaną nie mieści się w żadnej z kategorii przychodu, a podatnik nie otrzymał żadnego świadczenia – przysporzenia. Przepisy prawa cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności ustanowienia hipoteki przez osobę trzecią. Zdaniem strony skarżącej odpłatność udzielania zabezpieczeń ma miejsce wówczas, kiedy udziela ich bank lub inna instytucja prowadząca działalność gospodarczą, obejmującą takie usługi. Gdyby taka instytucja zrezygnowała z pobrania wynagrodzenia, niewątpliwie doszłoby do uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Natomiast odrębnie należy traktować sytuację, gdy świadczenie ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie powstaje bowiem ciężar majątkowy po stronie udzielającego zabezpieczenie. Strona skarżąca powołała następnie orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów, wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w których zaprezentowane zostały poglądy podobne do zawartych w uzasadnieniu skargi. Nadto wskazała na konieczność interpretowania przepisów prawa podatkowego w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy literalna analiza przepisów nie daje możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Natomiast brak podstaw do uwzględnienia skargi skutkuje jej oddaleniem, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W niniejszej sprawie spornym było, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej hipoteki kaucyjne, ustanowione przez spółkę "Z" w celu zabezpieczenia bez wynagrodzenia, stanowiły nieodpłatne świadczenia w rozumieniu powyższego przepisu dla podatnika. Zarówno Minister Finansów, jak i strona skarżąca słusznie wskazywały, iż ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń. Jednakże w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, iż na gruncie prawa podatkowego pojęcie to posiada zakres szerszy, niż w prawie cywilnym. Wskazuje się, że nieodpłatnym świadczeniem są również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2008, sygn. akt II FSK 1776/08, niepubl.). Wskazuje się także iż świadczeniami nieodpłatnymi w rozumieniu ustawy są wszelkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2006 roku, sygn. akt II FSK 313/06, Przegląd Podatkowy 2006/9/56). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe poglądy. Brak również podstaw, aby w odmienny sposób oceniać świadczenia (w owym szerokim rozumieniu), dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przychodem w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie uzyskanie ustanowienia hipoteki kaucyjnej – jako uzyskana przez podatnika korzyść, za którą nie musiał on zrealizować żadnego świadczenia ekwiwalentnego wobec spółki powiązanej. Prawna ocena podobnych stanów faktycznych była również przedmiotem kilkakrotnych wypowiedzi orzecznictwa. Zgodnie z wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądami, udzielenie nieodpłatnie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego w celu zabezpieczenia kredytu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok z 12 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 1361/07, ONSAiWSA 2010/3/51 oraz wyrok z 26 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1417/08, Lex Omega nr 558903). Na tej samej zasadzie za nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód, uznać należy ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki kaucyjnej w celu uzyskania przez podatnika zwiększonych limitów kredytowych, ubezpieczanych przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Wobec tego stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, iż istotnie rozbieżność w wydawanych przez ten sam organ interpretacjach podatkowych nie jest zjawiskiem pożądanym. W sytuacji, gdy przyczyny takiej rozbieżności są wyłącznie arbitralne, można mówić nawet o naruszeniu jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Niemniej jednak nie sposób odmówić tym organom kompetencji do zmiany poglądów i zapatrywań prawnych, w szczególności wówczas, gdy prezentowane uprzednio stanowisko okazało się nieprawidłowe np. w świetle poglądów orzecznictwa. Zarzut ten nie mógł zatem w niniejszej sprawie odnieść zamierzonego skutku. Skarżąca spółka zarzuciła również, iż nie uczyniono zadość zasadzie in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. W odniesieniu do tej kwestii wypada uznać, iż problem rozstrzygania wątpliwości istnieje wówczas, gdy poweźmie je organ, nie zaś strona postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów wyraził jasne i pozbawione wątpliwości stanowisko, poparte analizą przepisów i orzecznictwa sądowego. Już to pozwala uznać zarzut za bezzasadny, pomijając rozważania, czy zasada, o której w skardze mowa, w ogóle istnieje w polskim systemie prawa podatkowego. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca powołała jednocześnie kilka orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Zwraca jednak uwagę fakt, iż tylko jedno z nich uprawomocniło się – wskutek niezaskarżenia przez żadną ze stron. Pozostałe zaś, zapadłe w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Orzeczenie z 19 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Gl 248/08, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1776/08. Natomiast również już powołanym wyrokiem sygn. akt II FSK 1417/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z 20 maja 2008 roku, sygn. akt I SA/Gl 35/08. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 § 1 p.p.s.a.