II FSK 1776/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 248/08 w sprawie ze skargi Fabryki [...] "F." S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Fabryki [...] "F." S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej F. w T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając, że zaciągnęła kredyty bankowe zabezpieczone poręczeniem majątkowym udzielonym przez spółkę zależną i spółkę powiązaną, przy czym spółki te z tytułu udzielonego poręczenia nie pobrały żadnego wynagrodzenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy w związku z brakiem odpłatności za poręczenia uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko, że nieodpłatnego świadczenia nie uzyskała. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 19 września 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że pojęcie "świadczenia" w ujęciu podatkowym obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Za świadczenie nieodpłatne należy z kolei uznać takie mające konkretny wymiar finansowy przysporzenie majątkowe, które nie jest związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Poręczenie kredytu bankowego jest usługą, która na rynku finansowym ma konkretną wartość, toteż otrzymanie takiego poręczenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego oznacza uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W zażaleniu skarżąca Spółka podniosła, że w związku z udzieleniem poręczenia poręczyciel nie poniósł żadnych kosztów, a ewentualne konsekwencje poręczenia w postaci utworzenia rezerwy na spłatę zobowiązania powstałyby dla poręczającego dopiero wtedy, gdyby zaistniało duże prawdopodobieństwo konieczności spłacenia zobowiązania za skarżącą. Jeżeli jednak do takiej sytuacji nie dojdzie, udzielenie poręczenia nie powoduje jakiegokolwiek uszczuplenia majątku poręczyciela. W trakcie postępowania zażaleniowego skarżąca dodatkowo powołała się na wydaną na wniosek jednej z jej spółek zależnych interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r., według której udzielenie poręczenia nie powoduje uzyskania nieodpłatnego świadczenia przez podmiot, któremu poręczenia udzielono. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzja z dnia 31 stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia i zauważył, że każde poręczenie kredytu ma konkretną wartość, toteż uzyskanie tego typu zabezpieczenia od innego podmiotu, niż spółka zależna lub powiązana, związane byłoby z koniecznością poniesienia przez skarżącą określonego wydatku. Ponadto stwierdził, że nie jest obligowany do respektowania postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż jest ono jedynie wypowiedzią tego organu co do potencjalnego sposobu stosowania prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniosła, że w stosunkach pomiędzy poręczycielem a uzyskującym poręczenie nie zachodzą relacje rynkowe, ponieważ podmiot powiązany ma interes w tym, ażeby spółka grupy kapitałowej otrzymała kredyt. Ponadto, ze względu na wydanie odmiennej interpretacji przez inny organ następuje zróżnicowanie pod względem podatkowym spółek należących do tej samej grupy kapitałowej. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w postępowaniu interpretacyjnym nie wykazano, ażeby udzielenie poręczenia przez spółkę zależna i spółkę powiązaną mieściło się w którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., akceptując zarazem pogląd, że do przychodów z nieodpłatnego świadczenia zalicza się wartość nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek lub nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi. Stwierdził jednak, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia, toteż w obrocie prawnym mogą funkcjonować zarówno umowy przewidujące wynagrodzenie dla poręczyciela, jak i umowy nie przewidujące takiego wynagrodzenia. Skoro jednak poręczenie udzielone zostaje przez podmiot zależny lub powiązany, do którego zakresu działalności nie należy świadczenie usług tego rodzaju, skarżąca Spółka nie uzyska korzyści majątkowej kosztem tego podmiotu; Sąd powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06). Zauważył także, że organy udzielające interpretacji nie wskazały sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, odwołując się ogólnie do art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., który to przepis ma jednak cztery jednostki redakcyjne, przy czym – zdaniem Sądu – analizowanego przypadku nie można odnieść do żadnej z nich. Ponadto Sąd zalecił, by rozpatrując ponownie zażalenie organ odwoławczy uwzględnił rozważania przedstawione w uzasadnieniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: – naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że uzyskanie poręczenia majątkowego, udzielonego przez spółki zależne (powiązane) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego (w oryginale: "niepieniężnego") zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2, które nie jest wliczane do przychodu i nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) wskutek przekroczenia uprawnień z tego przepisu wynikających i dokonanie oceny zgodności decyzji z przepisami prawa z pominięciem stanowiska wnioskodawcy, a tym samym w zakresie nie mieszczącym się w ramach wniosku; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi kasacyjnej podatnika I uchylenie decyzji wskutek nieuzasadnionego stwierdzenia, iż organy podatkowe nie wykazały, że w rozpatrywanym przypadku udzielenie poręczenia przez spółkę zależną I spółkę powiązaną mieści się w którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.’ - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą udzielone podatnikowi przez spółkę zależną i spółkę powiązaną poręczenie majątkowe stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie, - art. 145 § 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. Organ podatkowy podniósł w uzasadnieniu, że przyjęcie definicji nieodpłatnego świadczenia szerszej, niż cywilistyczna, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06). Korzyścią uzyskaną przez spółkę jest zaoszczędzenie wydatków, jakie poniosłaby w przypadku zawarcia umowy poręczenia z instytucją, której przedmiotem działalności są tego typu usługi. Wykroczenie przez Sąd poza zakres kontroli wyznaczony przez art. 1 § 2 P.u.s.a. zdaniem organu podatkowego wynikało z przyjęcia, iż świadczenie usług poręczenia nie było objęte zakresem działalności spółek powiązanych lub zależnych, mimo, że okoliczności te nie były objęte zakresem ustaleń. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie może mieć zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., przy czym wniosek skarżącej nie obejmował zagadnienia ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia, a wyrok nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; brak w nim także wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć przywołane wyżej uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. W cytowanym wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., którym zresztą uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06), na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w rozpoznawanej obecnie sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd prawny wypracowany przez inne składy tego Sądu podziela. Zauważa przy tym, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko, zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na aprobatę więc nie zasługuje. W związku z powyższym należy uznać trafność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przede wszystkim ustęp czwarty artykułu dwunastego u.p.d.o.p. podzielony jest na dwadzieścia cztery punkty, z których niektóre dzielą się jeszcze na podpunkty. Zarzut naruszenia ustępu czwartego bez wskazania punktu względnie podpunktu, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony, jest zatem przez swoją ogólnikowość na tyle wadliwy konstrukcyjnie, że uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do niego. Niezależnie jednak od tej wadliwości należy zauważyć, że ustęp czwarty omawianego artykułu zawiera katalog przysporzeń nie zaliczonych do przychodów podatkowych, co pozostaje bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. Przepis ten stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten ma zatem charakter normy kompetencyjnej, ustrojowej, toteż błędne jest uznanie, iż jego ewentualne naruszenie stanowiłoby naruszenie prawa materialnego, a nie naruszenie przepisów postępowania; zarzut dotyczący tej kwestii należałoby zatem opierać na podstawie określonej w punkcie drugim, a nie pierwszym art. 174 P.p.s.a. Niezależnie jednak od powyższego należy wskazać, że chociaż rzeczywiście przedmiot działalności spółek udzielających poręczenia nie został określony we wniosku o udzielenie interpretacji i w związku z tym nie był elementem stanu faktycznego sprawy, jednakże okoliczność ta mogła mieć znaczenie tylko przy błędnej wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie", przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, różnicującej skutki podatkowe poręczenia uzyskanego nieodpłatnie od podmiotu prowadzącego działalność w tym zakresie oraz poręczenia uzyskanego od podmiotu nie prowadzącego takiej działalności. Przy prawidłowej wykładni tego pojęcia okoliczność ta oraz wskazane zróżnicowanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ w każdym przypadku podmiot uzyskujący poręczenie nieodpłatnie (nieekwiwalentnie) uzyskuje określoną korzyść, która dla celów podatkowych powinna być kwalifikowana jako nieodpłatne świadczenie. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "skargi kasacyjnej". Po pierwsze, Sąd ten skargi kasacyjnej oczywiście nie rozpoznawał. Po drugie jednak – pomijając ten oczywisty lapsus – trzeba zauważyć, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a nie lit. c), jak wywodzi się w omawianym punkcie skargi kasacyjnej, wskutek czego do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sposób wskazany w zarzucie w ogóle dojść nie mogło. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. "wskutek bezpodstawnego zakwestionowania wykładni prawa materialnego przyjętej przez organy podatkowe". Zarzut ten stanowi w istocie powielenie zarzutu naruszenia prawa materialnego, omówionego wcześniej. Natomiast do naruszenia wskazanych przepisów postępowania mogłoby dojść wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne i pomimo tego skargę oddalił, względnie gdyby przyjął, że organy podatkowe prawa materialnego nie naruszyły, ale pomimo tego skargę uwzględnił. Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, co świadczy o bezzasadności tego zarzutu. Wreszcie nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano w ostatnim akapicie uzasadnienia wyroku, a w przedostatnim akapicie tego uzasadnienia zawarto wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te są wprawdzie lakoniczne, niemniej w powiązaniu z zawartym wcześniej wywodem prawnym pozwalałyby określić powinności organów podatkowych w dalszym postępowaniu, gdyby do tego dalszego postępowania doszło. Na marginesie jedynie należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zakres wniosku o udzielenie interpretacji nie obejmował zagadnienia sposobu ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia, przy czym sposób określony w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wydaje się najbardziej adekwatny. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ jednak nie stwierdzono takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że określona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem i powielających błędy popełnione przez inne organy. Dlatego też wydaniu rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącej nie stoi na przeszkodzie udzielenie jednej z jej spółek zależnych odmiennej interpretacji przez inny organ podatkowy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.