I FSK 1155/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 219/11 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 219/11 w sprawie ze skargi S. Spółka z o.o. w K. (dalej powoływanej jako "Spółka") Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikało, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą otrzymuje coraz większą ilość faktur oraz faktur korygujących. Niejednokrotnie opieszałość poczty powoduje konieczność długiego oczekiwania na wskazane dokumenty. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy możliwe jest otrzymywanie papierowej wersji faktury lub faktury korygującej w drodze przesłania ich faksem lub pocztą elektroniczną, lecz bez opatrzenia wiadomości podpisem elektronicznym, z jednoczesnym zachowaniem pełnego prawa do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT oraz do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takich dokumentów podatku naliczonego. W opinii Spółki sposób wystawienia oraz forma doręczenia faktury oraz faktury korygującej nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wskazują na konkretną i jedyną prawidłową formę przesyłania faktur przez podatników. Przepisy te nie uzależniają również prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania oryginału faktury. Brak jest wymogu podpisywania faktur, co oznacza że każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura zawiera słowo "oryginał". Faktura ma charakter następczy w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" w art. 106 oraz przepisy wykonawcze do ustawy przewidują dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową i elektroniczną. W polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej – czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi – bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie pod warunkiem zagwarantowania w wymagany przepisami prawa sposób autentyczności pochodzenia i integralności. Faktura dla odbiorcy towaru lub usługi winna być wystawiana na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczana odbiorcy, a następnie przechowywana w postaci papierowej. Również w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 ze zm.) została jasno określona forma, w jakiej faktura ma być wystawiona – papierowa czy też elektroniczna. Dyrektywa w art. 232 określa w sposób niebudzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. W odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej dyrektywa nie przewiduje takiej możliwości, aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa, podczas gdy faktura wystawiona elektronicznie (zdematerializowana) może zostać nie tylko przesłana elektronicznie, lecz również udostępniona drogą elektroniczną, pod warunkiem jednakże uprzedniej akceptacji odbiorcy oraz pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia tych faktur i integralność ich treści zostanie zagwarantowana w sposób określony w art. 233 ust. 1 dyrektywy. Natomiast w przedstawionej we wniosku sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podniosła, że ustawodawca nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur w formie papierowej. Dopuszczalne jest, że podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. W świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie. Posługiwanie się fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając błędną interpretację art. 106 ustawy o VAT, niewłaściwe zastosowanie § 2, § 3, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, błędną interpretację art. 167, art. 218 i art. 232 dyrektywy 2006/112/WE oraz niezastosowanie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze. zm.). W opinii strony skarżącej, w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie. Skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby wprost wyrażony. WSA uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, w którym NSA zauważył, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Analiza językowa wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Jednocześnie w ocenie NSA spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. NSA zauważył, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Należy uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika odnosił się do sytuacji tego typu. Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Z łącznej analizy przepisów dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 dyrektywy). Prowspólnotowa wykładnia prowadzi z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to, a contrario, w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. W pełni uprawniona jest interpretacja, w myśl której uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących, otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym – jest prawidłowe. Za zasadne WSA uznał również (obok naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) zarzuty błędnego zastosowania w sprawie § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz błędnej interpretacji art. 232 dyrektywy 112, natomiast nie uznał za trafny zarzutu naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie norm prawa materialnego, tj.: - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten w ogóle nie odnosi się do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury, - § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) poprzez uznanie, że organ podatkowy błędnie zastosował ww. przepisy w rozpoznawanej sprawie, - art. 232 dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ argumentował m.in., że Spółka otrzyma jedynie "obraz" faktury przesłany jej drogą elektroniczną lub faksem, nie otrzyma faktury wystawionej zgodnie z przepisami prawa podatkowego, będzie to tylko informacja o dokonaniu transakcji. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości otrzymania papierowej wersji faktury lub faktury korygującej w drodze przesłania ich faksem lub pocztą elektroniczną bez opatrzenia podpisem elektronicznym, z jednoczesnym zachowaniem prawa do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT oraz do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takich dokumentów podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zasadnie w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących, otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym – jest prawidłowe. Powyższa problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 (na który to wyrok powołał się także WSA we Wrocławiu w zaskarżonym orzeczeniu) oraz wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, wyrok z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 804/11, wyroki z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 oraz I FSK 1103/11 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach - https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz art. 232 dyrektywy 112) są chybione. Nie można bowiem podzielić stanowiska organu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że sytuacja opisana we wniosku spowoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż w przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma jedynie "obraz" faktury przesłany jej drogą elektroniczną, nie otrzyma zatem faktury wystawionej zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a jedynie informację o dokonaniu transakcji. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że, jak już wskazał NSA w powołanym wyżej orzeczeniu I FSK 1444/09, prawodawca krajowy nie wypowiedział się expressis verbis w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). Rozróżnienia wymagają sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej) oraz sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Natomiast analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Rozważając, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, Sąd wskazał, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast analiza przepisów art. 233 ust. 1 i art. 234 dyrektywy 112 prowadziła do dwóch wniosków - po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy). Po drugie zaś nie mogą one ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 dyrektywy). Sąd zatem uznał, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. W omawianym orzeczeniu NSA wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Pogląd zaprezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i, choć nie są one dla niniejszej sprawy ani rozstrzygnięciami prejudycjalnymi, ani też nie posiadają mocy ogólnie wiążącej, takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego, to jednak, uwzględniając zwłaszcza fakt, iż przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, należy przyjąć, że jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyżej zaprezentowane stanowisko jest tym bardziej aktualne po zmianie z dniem 11 sierpnia 2010 r. brzmienia dyrektywy 112, na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1), kiedy to wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego." Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. W związku z powyższym nie można podzielić zaprezentowanego przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej stanowiska, iż faktury VAT otrzymane pocztą elektroniczną czy faksem nie są w ogóle wprowadzone do obrotu prawnego ze względu na brak skutecznego doręczenia, a tym samym nie będą dawały prawa do odliczenia podatku VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.