I FSK 1103/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 249/11 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 249/11, w sprawie ze skargi L. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - dokonując sprzedaży wystawia faktury VAT, których oryginały - w formie papierowej - przesyła nabywcom towarów i usług pocztą tradycyjną i kurierem; - rozważa zmianę formy przesyłania faktur VAT za pomocą poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu - za zgodą kontrahenta; - faktury te przechowywane będą w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF po ich uprzednim wydrukowaniu). 2.2.` W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zapytała: czy sporządzając odręcznie lub komputerowo, dokumentujące dokonaną przez nią sprzedaż towarów lub usług, faktury VAT (niebędące fakturami elektronicznymi), a następnie przesyłając te faktury odbiorcom pocztą elektroniczną lub faksem, wypełni wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.3. Zdaniem Spółki, dla wystawienia faktury VAT nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę. Faktura musi zostać jedynie sporządzona (ręcznie lub w systemie księgowym) przez tegoż sprzedawcę. Natomiast wysłana nabywcy towarów lub usług może być w dowolnej formie, w tym również w formie innej niż papierowa, np.: pocztą elektroniczną, faksem. 2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że: - w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej, czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć kontrahentowi, bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu szczególnych wymogów, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur; - otrzymanie faktury w formie opisanej przez wnioskodawcę (za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub faksu), na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w tym określonych w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.; - Spółka, dokumentując wykonywane czynności za pomocą faktur VAT, ma obowiązek wystawić je w wersji papierowej, co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzyma kontrahent, a kopię zatrzyma Spółka, zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2008 r); - sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, następnie wysyłana faksem lub przy użyciu poczty elektronicznej (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF), bez użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i w rozporządzeniu z 2008 r., oraz nie rodzi żadnych skutków prawnych na gruncie powołanej ustawy podatkowej. 2.5. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: - w zakresie prawa materialnego 1) art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 19 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 rozporządzenia z 2008 r. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że wystawienie i przesłanie faktury VAT w sposób opisany przez Spółkę nie rodzi żadnych skutków prawnych (podatkowych); 2) art. 232 i art. 233 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) wskutek ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że - z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie ws. faktur elektronicznych) - przepisy te przesądzają o konieczności wystawiania faktur w formie papierowej, a w konsekwencji, iż sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) i przesłanie ich odbiorcom faksem lub pocztą e-mail nie wywołuje skutków prawnych; 3) art. 234 Dyrektywy 112 w wyniku braku jego uwzględnienia w interpretacji i przyjęcia, że regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie ws. faktur elektronicznych) znajdują zastosowanie również w odniesieniu do faktur wystawianych i przechowywanych w formie papierowej, jedynie przesyłanych za pomocą środków elektronicznych; 4) rozporządzenia ws. faktur elektronicznych, na skutek przyjęcia, że brak jest możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF, czy też faksem; - w zakresie prawa procesowego 5) art. 14c § 2 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) w wyniku braku uwzględnienia powołanego przez Spółkę we wniosku orzecznictwa sądów, co skutkowało przeprowadzeniem przez Ministra Finansów wadliwej wykładni objętych wnioskiem przepisów prawa podatkowego; 6) art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.)., Sąd stwierdził, że uchybiała ona zarówno przepisom prawa materialnego, jak i prawa procesowego. 4.2. W motywach takiej oceny, Sąd wskazał w szczególności, że: - sporna między stronami kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09); - aprobuje nurt orzeczniczy wytoczony tymi orzeczeniami; - nie do zaakceptowania jest postawa Ministra Finansów, który będąc obowiązany dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zignorował prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do spornej kwestii; - w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. prawodawca nie określił formy faktury VAT, w szczególności zaś nie ustanowił obowiązku wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej; - wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że faktury mogą być wystawiane także w innej formie niż papierowa; - ustawodawca rozróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury od jej przekazania odbiorcy (wręczenia, przesłania); - faktura VAT nie musi być przesyłana w takiej formie, w jakiej została wystawiona; - w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić przypadki, kiedy podatnik sporządza i przesyła faktury VAT w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie papierowej; - sporządzając odręcznie lub komputerowo, dokumentujące dokonaną przez nią sprzedaż towarów lub usług, faktury VAT (niebędące fakturami elektronicznymi), a następnie przesyłając te faktury odbiorcom pocztą elektroniczną (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, Spółka wypełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 106 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka dokumentując dokonaną przez nią sprzedaż towarów lub usług fakturami VAT (niebędącymi fakturami elektronicznymi), a następnie przesyłając te faktury odbiorcom pocztą elektroniczną lub faksem, wypełni wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u.; 2) prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 14a, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 , art. 14e § 1, art. 14k oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uznanie, że organ podatkowy działał w sprawie w sposób skutkujący pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że faktury przesyłane faksem lub w formie pliku PDF nie spełniają warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny i nie stanowią przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. Aby powyższy warunek był zachowany faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu ws. faktur elektronicznych. 5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Tym niemniej charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynikało z faktu, że główne zarzuty odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nimi autor skargi kasacyjnej wiązał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Zasadniczy spór w rozpoznanej sprawie dotyczył dopuszczalności przesyłania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bądź faksu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, następnie przesłana faksem lub przy użyciu poczty elektronicznej, lecz bez użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego, nie spełnia wymogów określonych w przepisach o podatku VAT. Odmienne zdanie w tej kwestii zaprezentowała Spółka i to jej stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.3. Szeroko rozumiana problematyka z zakresu faktur VAT (w tym ich wystawiania i przechowywania) była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z orzeczeń tych sądów wynika między innymi, że jednolicie przyjmuje się, iż nie ma przeciwwskazań prawnych do prowadzenia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1500/10, I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, czy wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 177/10, z dnia 21 października 2010, sygn. akt I SA/Po 443/10). 6.4. W rozpoznanej sprawie przede wszystkim jednak należało odwołać się do przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiedział się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zatem użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tenże Sąd podkreślił również, że: - państwa członkowskie mogą dopuścić, jako inną metodę, przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy); - państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy); - za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Bezspornie posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Akceptacja dla tego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10. Pogląd ten jako własny Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także w niniejsze sprawie. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, przedstawione w pkt 5.2.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. 6.5. Wprawdzie powołane orzeczenia nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z wyżej wskazanych powodów nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pkt 5.2.2. uzasadnienia niniejszego wyroku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji trafnie uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14a, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1, art. 14k oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób skutkujący pominięciem zasady prowadzenia postępowania tak, aby budziło zaufanie do organów podatkowych. Należało zgodzić się bowiem z Sądem, że Minister Finansów wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest uwzględnić wydane w przedmiotowym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Powinien zatem, w przypadku akceptacji poglądu wyrażonego w judykaturze, wydać interpretację zbieżną z tym stanowiskiem. W sytuacji zaś, gdy nie podziela tego stanowiska, uzasadnienie interpretacji powinno zawierać merytoryczną polemikę z przytoczonymi przez wnioskodawcę orzeczeniami sądów administracyjnych. Takie postępowanie stanowi realizacje zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Natomiast zaprzeczeniem tych zasad jest postępowanie Ministra Finansów, znajdujące swe odzwierciedlenie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, który przytoczenie przez podatnika we wniosku szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, zbywa jedynie stwierdzeniem, że "są to orzeczenia wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu". 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów; - Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była reprezentowana przez doradcę podatkowego ustanowionego z substytucji pełnomocnika, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 – 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).