I FSK 1500/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 215/10 w sprawie ze skargi "G. C." S.A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r., I SA/Op 215/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi G. S.A. w C., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury te wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej - na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ a na drugim: KOPIA. Na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres ok. 6 lat od dnia wystawienia. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: "czy kopie faktur VAT wystawianych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w wersji papierowej?" Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku nie ma obecnie przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej. Tym samym brak jest przeciwwskazań, aby faktury mogły być przechowywane w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym warunkiem jest jedynie zapewnienie takiej formy archiwizacji kopii faktur VAT w postaci elektronicznej (plików na dyskach komputerowych), aby były one bezpośrednio odczytywalne i obrazowały wystawione przez Spółkę faktury. Spółka wskazała przy tym na art. 246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") twierdząc jednocześnie, że posiadany przez nią system finansowo – księgowy pozwala na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji wskazał na zasadę wynikającą z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz fakt, że szczegółowe zasady dotyczące faktur, na mocy art. 106 ust. 8 ustawy, uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.- dalej: "rozporządzenie"). W ocenie organu z § 19 ust. 1 i 2, jak również § 21 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia wynika, że obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Organ uznał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych. Jednocześnie organ zauważył, że wprawdzie możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), jednakże przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania, zachowują formę elektroniczną, nie zmieniając postaci. Odwołując się natomiast do szeregu przepisów Dyrektywy 112 (art. 218, art. 244, art. 245-247) organ interpretacyjny wywiódł, że jest możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Za takie zaś przepisy prawa krajowego uznać należy, przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepisy te nie są zatem sprzeczne z normami wspólnotowymi. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14 a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." w związku z § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię. Wskazano również na naruszenie § 3 ust. 1-3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. Końcowo powtórzono uprzednio podnoszony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut obrazy art. 120 i 121 § 1 o.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna, albowiem przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa. Za niezbędne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii Sąd uznał w pierwszej kolejności odwołanie się do uregulowań prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 246 Dyrektywy 112, z którego treści wywieść zdaniem Sądu należy, że ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują na formę, w jakiej winno ono być dokonywane, a kładą jedynie nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Zdaniem Sądu wskazywana przez skarżącą forma przechowywania kopii wystawionych przez nią pierwotnych faktur papierowych, stanowiąca dokładne ich odzwierciedlenie w formie elektronicznej, spełnia warunki, o jakich mowa w Dyrektywie 112. Jedną z takich form odzwierciedlenia obrazu faktury papierowej w formie elektronicznej może stanowić jej zeskanowanie do formatu PDF z uniemożliwieniem dokonywania jakichkolwiek zmian w zapisanym obrazie elektronicznym. Format ten pozwala także na dokonywanie każdorazowo wydruku zapisanego elektronicznie obrazu faktury, a tym samym niezmieniony powrót do wersji papierowej. Ważne zdaniem Sądu jest także to, że dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej proces zeskanowania możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji kopii faktury papierowej z pełnym i rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Taka zatem procedura nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Odnosząc się do art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy Sąd podniósł, że od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia zachowają ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Poszukując na gruncie prawa krajowego ewentualnego skorzystania z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur Sąd wskazał na treść § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., a następnie § 21 ust. 1 i 2 tego aktu, którego literalna wykładnia, uwzględniająca równolegle brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że polski prawodawca w ramach przedmiotowego rozporządzenia przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołano się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłącznie do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112. W celu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone uprzednio w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 200 r., I FSK 1169/08, zgodnie z którym brak jest normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Sąd pierwszej instancji podzielił powyższy pogląd wskazując, że sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Z samego bowiem zapisu obowiązującego aktualnie ust 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś zdaniem Sądu do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego w jej oryginalnej postaci. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i podlega uchyleniu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych i przekazanych kontrahentowi faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, w sytuacji gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). W związku z tam sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W omawianej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji oraz konsekwentnie podtrzymywany przez skarżącą spółkę w toku postępowania, który znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wspominanym wyroku NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z brzmienia przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że krajowym ustawodawcom pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur. W pełni zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w krajowych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Zauważyć należy zatem, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Innymi słowy, w akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", lecz jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową, a w konsekwencji sięgnąć trzeba do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA", a zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej sprawie w pełni podziela swe wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 3 września 2010 r., I SA/Po 655/10 (lex nr 653794), wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 816/10 (lex nr 612173), wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1342/10 (lex nr 707832). Ponieważ zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów okazał się nieskuteczny Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).