I SA/Wr 1342/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych). Sąd przyjął jako podstawę orzekania następujący stan faktyczny i prawny sprawy : W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony przez "A" we W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 20 listopada 2003 r. Rada Miejska W. podjęła Uchwałę nr [...] w sprawie zmiany statutu "A" ("A"), będącego jednostką budżetową Gminy W.. Na podstawie nowego statutu do zadań "A" należy zarządzanie zasobem komunalnym Gminy W. obejmującym m.in. zasób mieszkaniowy niepozostający w zarządzie lub administrowaniu innych komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego W. oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy W.. Zgodnie z zatwierdzonym statutem sprawowanie zarządu nad zasobem komunalnym przez "A" polega na dysponowaniu majątkiem w zakresie zawierania wszelakich umów, w tym umów na najem lokali mieszkalnych. Zmieniony statut "A" upoważnił zatem Wnioskodawcę do dysponowania powierzonym majątkiem i do zawierania umów dotyczących zarządzanego zasobu, gdzie stroną umowy jest "A". Wnioskodawca gospodarując zasobem mieszkaniowym Gminy W. świadczy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usługę najmu lokali mieszkalnych. Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zainteresowany działając w imieniu i na rzecz Gminy W. do dnia 1 lipca 2010 r. korzysta z odroczenia terminu instalacji kas rejestrujących na podstawie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. Na podstawie przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 244, poz. 1794), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku tym pod pozycją nr 15 wprowadzono zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą - [...]. A zatem, aby Wnioskodawca działający w imieniu i na rzecz Gminy W. mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, powinien spełnić warunek, o którym mowa w poz. 15 załącznika do powołanego powyżej rozporządzenia i dokumentować świadczenie usług w całym zakresie fakturą VAT. Gmina W. obecnie jest właścicielem około 57 tysięcy nieruchomości mieszkalnych, które "A" w jej imieniu wynajmuje osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej jest bowiem zadaniem własnym gminy. Ponieważ prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wiązałoby się dla "A" z koniecznością wydatkowania środków publicznych na zakup samych kas rejestrujących, a także zintegrowanego systemu komputerowego. Zainteresowany zamierza od dnia 1 lipca 2010 r. skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 2 w związku z pkt 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ze względu jednakże na duże koszty finansowe i nakład pracy potrzebny na wydrukowanie i dystrybucję oryginałów faktur VAT dla nabywców usługi, "A" chcąc ograniczyć wydatki na drukowanie i przechowywanie kopii faktur VAT, rozważa możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej. Ponieważ faktury VAT (kopie i oryginały) wystawiane będą w systemie komputerowym, Wnioskodawca będzie doręczał oryginały faktur VAT w wersji papierowej, natomiast wystawione kopie faktur VAT przechowywane będą w systemie komputerowym bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów z możliwością ich wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Kopie faktur przechowywane w systemie komputerowym będą zawierać wyraz "KOPIA", będą one przechowywane w systemie komputerowym do czasu upływu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego. Kopie faktur VAT przechowywane będą ponadto w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Ponadto, przez cały okres przechowywania kopii faktur zapewniona zostanie autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Podkreślić przy tym należy, że wystawianie i przechowywanie faktur (oryginałów i kopii) nie będzie się odbywać na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy w przypadku, gdy podatnik podatku VAT wystawi w systemie komputerowym faktury VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których oryginały doręcza w wersji papierowej (a więc nie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119)), możliwym jest aby kopie faktur VAT były przechowywane w systemie komputerowym, w którym zostały wystawione? 2. W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Zainteresowany prosi o odpowiedź czy dokumentowanie świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sposób opisany w pytaniu nr 1, spełnia warunki zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych określony w § 2 w związku z pkt 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 244, poz. 1794)? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż przechowywanie w systemie komputerowym kop VAT wystawionych w tym systemie i dokumentujących świadczenie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usługi wynajmowania nieruchomości na rachunek, jest zgodny z przepisami § 19 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie bowiem, iż kopie faktur VAT wystawiane na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie mogą być przechowywane w formie elektronicznej. Ponadto, w ocenie Zainteresowanego, dokumentowanie świadczenia czynności wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej w sposób określony we własnym stanowisku wyrażonym w pkt 1, spełnia warunku zastosowania zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomoc rejestrujących, o których mowa w § 2 w związku z pkt 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowań rejestrujących. W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Zainteresowanego za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie tj.: art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 19 ust. 1 i ust. 2, § 21 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (D; Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że nie jest możliwe przechowywanie kopii wystawianych faktur tylko w formie elektronicznej, nawet jeżeli program za pomocą którego są przechowywane uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Zatem, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej i przechowywania ich w tej postaci. W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie stało bezprzedmiotowe. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 19 lipca 2010 r. W dniu 5 sierpnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie "A" do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej: 1) naruszenie prawa materialnego - § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), 2) naruszenie prawa materialnego - art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z § 2 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 244, poz. 1794) poz. 15 załącznika do rozporządzenia, 3) naruszenie prawa materialnego - art. 246 w związku z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 341/1 ze zm.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia 6 października 2010 r. "A" zaskarżył interpretację indywidualną z dnia [...]r. znak [...] zarzucając tut. Organowi: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: § 19 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) - poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika obowiązek przechowywania kopii wystawionych faktur wyłącznie w formie papierowej, 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 246 oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE z dnia 11.12.2006 r. Nr L 347) - poprzez całkowity brak odniesienia się do tego przepisu przez organ podatkowy przy jednoczesnym przyjęciu, że na podatniku ciąży obowiązek przechowywania kopii wystawionych faktur VAT wyłącznie z formie papierowej, 3) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224,poz. 1797) - poprzez przyjęcie, że w związku z negatywną odpowiedzią na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej – bezprzedmiotowe stało się pytanie nr 2 tego wniosku. Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2) stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądzenie od przeciwnika na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych prawem, 4) rozpoznanie sprawy również w nieobecności skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko, że nie jest możliwe przechowywanie kopii wystawianych faktur tylko w formie elektronicznej, nawet jeżeli program, za pomocą którego są przechowywane uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Zatem, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną. Na wstępie należy stwierdzić, że kontrola sądowa interpretacji indywidualnych sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Przechodząc do oceny na płaszczyźnie procesowej należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p. Organ, stosując się do zastrzeżenia zawartego we wniosku udzielił odpowiedzi tylko na pierwsze z pytań, dotyczące sposoby przechowywania faktur wystawionych w systemie komputerowych ale doręczanych w formie papierowej. "A" formułując drugie z pytań, dotyczące prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania przy pomocy kas rejestrujących sprzedaży usług najmu nieruchomości mieszkalnych, wyraźnie zastrzegła, że wnosi o udzielenia odpowiedzi na to pytanie jedynie w przypadku udzielania pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań. Sąd przyjął zatem, że organ, udzielając negatywnej odpowiedzi na pytania pierwsze, nie był zobowiązany do zajęcia stanowiska, odpowiadającego art. 14c § 1 i § 2 O.p., w kwestii podnoszonej w pytaniu drugim. Tym samym poddano ocenie odpowiedź udzieloną w kwestii przechowywania faktur dokumentujących sprzedaż przez "A" usług najmu nieruchomości mieszkalnych. Zgodnie z art.111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z mocy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009 r. (wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust.8 ustawy) zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do 31 grudnia 2010 r. zostały objęte czynności wymienione w załączniku do tego oporządzenia. W pozycji 15 wymienionego załącznika wymieniono usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, których świadczenia przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą. Z uwagi na takie brzmienie przepisów zwalniających z ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego z usług wynajmu nieruchomości, wnioskodawca uznał, za niezbędne uzyskania stanowiska organu w kwestii, czy przyjęty przez niego sposób dokumentowania fakturami usług najmu nieruchomości jest prawidłowy. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik faktury (oryginał i kopia) wystawia w systemie komputerowym, następnie oryginał faktury drukuje i w formie papierowej doręcza usługobiorcy, kopia faktury pozostaje zaś w systemie komputerowym i tak jest przechowywana do czasu przedawniania zobowiązania podatkowego, przy czym nie jest możliwa modyfikacja treści zawartych w fakturze, możliwy jest natomiast wydruk tej faktury w każdym czasie na żądanie organu. Zdaniem wnioskodawcy, taki sposób przechowywania faktur jest dopuszczalny, w myśl obowiązujących przepisów prawa. Stanowiska tego nie podziała organ wydający interpretację, Wskazując na wynikające z przepisów Dyrektywy 112 prawo ustawodawcy krajowego do uregulowania kwestii przechowywania faktur oraz wskazując na uregulowania krajowe, które przewidują tylko dwa sposoby wystawiania przesyłania i przechowywania faktur, tj. system elektroniczny uregulowany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia14.07.2005 r. oraz system papierowy. W każdym z tych systemów, zdaniem organu winna być zachowana jednolitość formy w zakresie wystawienia, przesłania i przechowywania faktury i nie jest dopuszczalny system mieszany. Kwestie te były przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08) oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w Opolu , sygn. akt I SA/Op 217/10; Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 592/10, I SA/Wr 694/10, I SA/Wr 945/10 oraz Bydgoszczy, I SA/Bd 816/10) skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. W myśl ogólnej zasady, wynikającej z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należną oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Kwestie przechowywania faktur reguluje § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. (wydanego m in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Przepis ten nakłada na podatników obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, także ich duplikatów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te winny być przechowywane w postaci oryginalnej, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Odrębną regulację wprowadzono w zakresie wystawiania, przesyłania faktur w drodze elektronicznej. Relacje te obejmują także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej takich faktur i znajdują się w wydanym, na podstawie art.106 ust.10 i 11 ustawy o VAT, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 14.07.2005 r. Należy przypomnieć, że wnioskodawca zastrzegł iż faktury, o sposób przechowywania których pytał we wniosku, nie są wystawiane w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.07.2005 r. W ocenie Sądu, wykładania językowa powołanych przepisów, w szczególności art. 106 ust. ustawy o VAT i § 21 ust.2 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie elektronicznej, których oryginały następnie wydrukowano i doręczono kontrahentowi w formie papierowej. Nieuprawnione jest także, w ocenie Sądu, utożsamianie czynności wystawienia faktury i przesłania faktury. Są to dwie odrębne czynności. Kolejną czynnością jest przechowywania kopii lub oryginałów faktur. Sięgnięcie do przepisów Dyrektywy 112 pozwala jedynie na stwierdzenie, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub w formie elektronicznej (art. 218, 219 Dyrektywy 112). Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, brak także podstaw, zarówno w przepisach Dyrektywy 112 jak i w przepisach prawa krajowego, pozwalających przyjąć, że nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, w którym faktura jest wystawiana w systemie elektronicznym, doręczana w formie papierowej i przechowywana w formie elektronicznej. Dyrektywa 112 w sekcji 3 (art.244-248a) reguluje obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Zgodnie z tymi regulacjami, każdy podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur przez siebie wystawionych oraz faktur, które otrzymał (art.244). Podatnik zobowiązany jest także do określenia sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury niezależnie od tego czy jest to faktura elektroniczna czy faktura papierowa (art.233). Dyrektywa deleguje na poszczególne państwa członkowskie uprawnienia w zakresie ustalenia okresu, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium tego państwa oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium (art. 247 ust.1). Do państwa członkowskiego należy także określenie wymagań przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej (art. 247 ust. 2). Oznacza to, że Dyrektywa w zakresie przechowywania wystawionych faktur odsyła do przepisów prawa wewnętrznego, tj. w niniejszej sprawie do § 21 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.11.2008 r. Porównanie tego przepisu z art. 247 ust.2 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie recypował dokładnie zapisu normy zawartej w powołanym przepisie Dyrektywy 112. Stwierdził jedynie, że faktury przechowuje się "w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie." pomijając, zawarty w Dyrektywie, zwrot określający co należy rozumieć przez oryginalną postać faktury, tj. zwrot "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Pominięcie tego zwrotu powoduje, że wykładnia językowa tego przepisu jest niejednoznaczna a zatem konieczne jest poszukiwanie treści normy prawnej przy zastawaniu innych wykładni. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie ww. rozporządzenia nie mówi się o drukowaniu kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej (papierowej) jako jedynej możliwej przechowywania kopii faktur. Nałożenie na podatnika obowiązku przechowywania kopii faktur związane jest z możliwością kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług. Wykładania przepisów dotyczących przechowywania kopii faktur winna tę funkcję uwzględniać. We wniosku strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 233 Dyrektywy 112 cechy kopii faktur i zobowiązuje się drukować kopie faktur na każde żądanie organu. Zachowany jest też wymóg oznaczenia kopii faktury wyrazem "kopia", a także przechowywanie w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie można przyjąć, że nieprawidłowe jest przechowywanie kopii faktur w systemie elektronicznym, w sytuacji gdy faktury te wystawiono w tym systemie i po wydrukowaniu ich oryginały doręczono nabywcy usług. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie organu, że polski ustawodawca wykluczył możliwość stosowania tzw. mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, który polega na wysyłaniu faktury w formie papierowej i przechowaniu kopii tej faktury w formie elektronicznej, przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania kopii faktury w każdym czasie na żądanie organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy ekonomiczne, na które powoływała się strona skarżąca we wniosku oraz względy ekologiczne. Wskazać także wypada na zasadę proporcjonalności, wynika z niej, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia zakładanych przez dyrektywy celów (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-446/03 Marks&Spencer, C- 361/96 Social Generale). Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej w sytuacji, gdy inne metody ich przechowywania zapewniają realizację celu, jakim jest możliwość kontroli, tj. celów wynikających z art. 233 ust.1 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym. Jednocześnie niezbędnym, w ocenie Sądu, jest podkreślenie, że to podatnik, na którym spoczywa obowiązek przechowywania kopii faktur, niezależnie od tego, w jakiej formie faktury te przechowuje (papierowej czy elektronicznej), ponosi ryzyko utraty przechowywanych dokumentów. Istotą przechowywania kopii faktur jest przechowywanie nośników informacji. Jeśli przepisy prawa nie wykluczają w sposób jednoznaczny jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika należy wybór takich nośników, przy zastrzeżeniu przedstawienia przechowywanych informacji w formie żądanej przez organ uprawniony do kontroli. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał błędnej wykładani § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. i w konsekwencji błędnie uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące przechowywania kopii faktur za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uznając, że stanowisko wyrażone we wniosku w sprawie przechowywania kopii faktur było prawidłowe, organ winien także udzielić odpowiedzi na drugie z pytań zawarte we wniosku, dotyczące prawa wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. Z uwagi brak w zaskarżonej interpretacji stanowiska w tym zakresie wyrażonego w sposób przewidziany w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd nie wypowiedział się w tej kwestii. Kontrola sądowa interpretacji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organu przez sąd w procesie wykładni przepisów, mających zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 ww. ustawy.