I SA/Ke 145/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi V. M. Spółka Komandytowo – Akcyjna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia spółce V. M. Spółka Komandytowo - Akcyjna podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. zwrotu kwoty różnicy podatku w wysokości 235 762 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o przepisy art. 91 ust. 2 – 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT, w związku z dostawą samochodu obowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego okresu z 5 letniej korekty, tj. 4/5 odliczonego podatku VAT. Zatem powinna skorygować podatek naliczony w deklaracji VAT za grudzień 2009r. o kwotę 4800 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stan faktyczny w wyniku przeprowadzonej kontroli, która ujawniła, że w dniu 23 kwietnia 2008r. że spółka nabyła samochód osobowy marki Subaru Legacy za cenę netto 99 499,86 zł (środek trwały). Podatek VAT wyniósł 21 889,97 zł a podstawie art.86 ust 3 ustawy VAT z tej transakcji spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w wysokości 6000 zł. Następnie w dniu 11 grudnia 2009r. spółka wyżej wymieniony samochód sprzedała za kwotę 55000 zł. Sprzedaż była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 212 poz.1336 ze zm.). Spółka za grudzień 2009r. nie dokonała korekty odliczonego podatku w kwietniu 2008r. podatku naliczonego od samochodu, a którego sprzedaż w grudniu 2009r. została zwolniona od podatku VAT. W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy zajął stanowisko, iż skoro z chwilą odsprzedaży samochodu nastąpiła zmiana jego przeznaczenia związanego z wykorzystywaniem go do czynności opodatkowanych, na czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, to spółka w oparciu o przepisy art. 91 ust. 2-7 ustawy VAT zobowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego okresu z 5 – cio letniego za który wcześniej spółka odliczyła podatek. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, zarzucając błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 91 ust. 1 - 6 w zw. z art. 86 ust 1 i 3 ustawy VAT oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż nie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, a jedynie części odpowiadającej kwocie 6000 zł, co wynikało z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy VAT. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, nie ma obowiązku korekty. Taki obowiązek powstaje dopiero w przypadku gdy podatnik korzysta z odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślił, że szczegółowe zasady odliczania częściowego podatku naliczonego i jego korekty uregulowane zostały uregulowane w art. 91 ust 2 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczanego środków trwałych, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 -iu kolejnych lat licząc od roku, w zostały oddane do użytkowania. Stwierdził że kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ustawy VAT w przypadku nabycia samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie można utożsamiać z kwotą podatku należnego określonego przez sprzedawcę na fakturze, co zdaje się czynić skarżąca. Stanowisko to oparte jest na definicji pojęcia kwoty podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, gdy tymczasem w art. 86 ust. 3 ustawy VAT zawarta jest szczególna regulacja dotycząca pojęcia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zatem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, przy czym cała kwota podatku naliczonego to zgodnie z przepisem art. 86 ust. 3 ustawy VAT 60% kwoty podatku określonego w fakturze, nie więcej niż 6000 zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnie i błędne zastosowanie art. 91 ust. 1 – 6 w związku z art. 86 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła również, że w realiach niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek opisanych w art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W tej sytuacji organy nie miały podstawy aby zastosować przepisy art. 91 ust 1 – 5 w/w ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga jest niezasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca wprawdzie zarzuca organom podatkowym błędną interpretacje przepisów art. 91 ust. 1 – 6 ustawy VAT ale z treści uzasadnienia skargi wynika iż w istocie zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 97 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust.3 ustawy VAT, którego skarżąca upatruje w niewłaściwym odczytaniu przez organy podatkowe normy zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w myśl której, przepisy ust. 1-5 (dotyczące korekty) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – bez uwzględnienia regulacji z art. 86 ust. 3 tej ustawy, która ograniczyła podatnikom prawo do odliczenia całej kwoty podatku należnego. Zdaniem skarżącej, organy pominęły tę cześć przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w której mowa o "prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego", a do którego to pełnego obniżenia skarżąca nie miała prawa. Przede wszystkim należy stwierdzić, że przepis art. 91 ustawy VAT ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczania podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także dotyczący korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Do tych podatników został skierowany art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istota omawianego przepisu sprowadza się do dążenia, by kwota podatku naliczonego w pełni uzewnętrzniała rzeczywiste wykorzystanie towarów usług na cele działalności, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma więc na celu urealnienie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Cel tego przepisu został wyrażony w orzeczeniu ETS w sprawie C – 184/04 Uudenkaupungin kaupunki: "25. Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie niedokładności w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. VI Dyrektywa przewiduje zatem 5-letni okres korekty, podlegający przedłużeniu do 20 lat [w polskich przepisach okres ten wynosi 10 lat - przyp. aut] w przypadku nieruchomości, w którym dokonywane są korekty o zmiennej wartości, rozłożone na cały ten okres." "26. Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (...)". Należy wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07, zgodnie którym "odwołanie się w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów ust. 115 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy - obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy analizie tego przepisu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, iż nie odwołuje się on do ust. 6, a jedynie do ust. 1-5, gdyż ust. 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ust. 4. Przepis ust. 4 stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 91 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak z tego widać, norma ust. 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ust. 4 art. 91 ustawy i nie ma racji bytu bez tej normy. Tak sformułowana treść ust. 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy - obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Z powyższego wynika, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4. Ponadto z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegającą opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku. Reasumując, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru". Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy VAT, korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Biorąc to wszystko pod uwagę gdy spółce samochód pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym i przy nabyciu dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie wynikającej z art. 86 ust. 3 ustawy VAT, a następnie spółka zbyła samochód, która to czynność była zwolniona z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336, ze zm.), to zobligowana była do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie samochodu, tj. w rozliczeniu za grudzień 2009 r. Skarżąca tego nie uczyniła, zatem zasadnie organy podatkowe wydały w odniesieniu do tego miesiąca decyzję wymiarową uwzględniającą obligatoryjną korektę. Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu zakupu samochodu przez skarżącą), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według podanego w nim wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W cytowanym przepisie przyjęto specyficzną zasadę ograniczenia możliwości odliczenia podatku przy nabyciu wyżej wymienionych samochodów osobowych. Ograniczono mianowicie – nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów - lecz samo pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów do 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz -wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Świadczy o tym dobitnie zwrot: "kwotę podatku naliczonego stanowi (...)". Oznacza to, że nie cała kwota podatku należnego umieszczona np. na fakturze zakupu takiego samochodu była u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 60 % - nie więcej niż 6.000 zł. Pozostała część tej kwoty nie miała zatem przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy VAT. Odliczenie tak rozumianego podatku naliczonego powodowało - obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego – w rozumieniu art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Kwota odliczenia (6.000 zł) stanowiła bowiem całą kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu z tytułu nabycia samochodu osobowego. Podkreślenia ponadto wymaga, że art. 91 ustawy VAT, dotyczący korekt podatku naliczonego, oparty jest na stosownych regulacjach unijnych dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego i nie narusza neutralności opodatkowania. Norma zawarta w art. 91 ust.7 ustawy VAT wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu unormowania art. 91 ust.1-5, mającego na celu dostosowanie tej regulacji do normy zawartej w art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112 (poprzednio w art. 20 (2) i 20 (3) VI Dyrektywy) oraz jak wskazał to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (LEX nr 174397). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1837/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1555/08. Zasady korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym właśnie - neutralności obciążenia podatkowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.