II FSK 1730/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1721/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1721/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 marca 2010 r. nr [...] wydaną B. SA w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zreferował na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka B. wskazała zatem, że rozważa wniesienie certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego. W zamian obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości certyfikatów będących przedmiotem aportu. Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie zarządzanie wniesionymi do niej aktywami finansowymi. Spółka ta będzie mogła sprzedać certyfikaty lub dokonać ich umorzenia. Ewentualny zysk spółki, może być wypłacony komplementariuszowi i spółce B.. Ponadto może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Może też dojść do likwidacji tej spółki. W przypadku likwidacji – środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane wnioskodawcy. W sytuacji, gdy certyfikaty nie zostaną sprzedane w trakcie likwidacji, zostaną zwrócone wnioskodawcy, jako majątek pozostały po likwidacji. Spółka B. może także dokonać sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Na kanwie tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych w celu obliczenia dochodu z tej operacji należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych certyfikatów w wysokości nominalnej wartości akcji odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów oraz przychód w wysokości ceny uzyskanej za akcje? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca przyjął, że przychodem ze sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie cena za, którą sprzedane zostaną akcje. Zdaniem spółki koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Przepis ten bowiem obejmuje swym zakresem wszystkie przypadki zbycia akcji, bez względu na rodzaj spółki, w której te akcje występowały, ma zatem zastosowanie także do zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Interpretacją indywidualną z 8 marca 2010 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu, przy opodatkowaniu wyników działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1-2 u.p.d.o.p. Do ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji przez wnioskodawcę nie będzie miał natomiast zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji należy ustalić w oparciu o tzw. "koszt historyczny", to jest koszt rzeczywiście poniesiony na nabycie certyfikatów, w zamian za które wnioskodawca uzyskał akcje będące przedmiotem pytania. Stanowisko to organ uzasadnił treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego należało wywodzić, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka B. zarzuciła interpretacji Ministra naruszenie: - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji będzie tzw. "koszt historyczny", - art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) przez brak ustosunkowania się przez Ministra do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników, które potwierdzały prawidłowość stanowisko Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Minister w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawidłowo stwierdziła, że przy opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży akcji koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazanie w tym przepisie przez ustawodawcę w sposób ogólny na akcje, bez rozróżnienia spółek, w których akcje te występują, prowadziło do wniosku, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych. Przyjęcie stanowiska organu, według którego przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie akcje w spółkach akcyjnych, nie znajdowało uzasadnienia w wykładni językowej powołanego przepisu. Na potwierdzenie takiej interpretacji Sąd pierwszej instancji powołał przepisy zawarte w Kodeksie spółek handlowych, to jest art. 126 § 1, a także art. 311 § 1 i art. 336. Te dwa ostatnie przepisy – jak wskazał Sąd – służyły ochronie roszczeń spółki na wypadek, gdyby wartość wkładów okazała się zawyżona. Przepisy te, wespół z art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.), stanowiły barierę przed sztucznym zawyżaniem wartości wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki i obejmowanie w zamian za te wkładuy akcji o wartości nominalnej przewyższającej wartość tych wkładów. Zapewne także z tego powodu ustawodawca w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, nabytych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, jest nominalna wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Organ w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem przepis ten, wbrew jego dosłownemu brzmieniu, nie ma zastosowania do akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. Zdaniem Sądu, zamieszczenie przez organ w zaskarżonej interpretacji wywodu odnoszącego się do "kosztu historycznego" byłoby zasadne w sytuacji, gdyby organ wskazał argumenty przemawiające za tym, że przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do akcji spółek komandytowo-akcyjnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że 8 marca 2010 r. w stosunku do skarżącej Spółki została wydana interpretacja indywidualna, w której organ odniósł się do kwestii wyceny wartości certyfikatów przy wnoszeniu ich do spółki komandytowo-akcyjnej będących przedmiotem aportu, także w niniejszej sprawie. Interpretacja ta miała znaczenie dla niniejszej sprawy z tego powodu, że wartość przedmiotu aportu ustalona na dzień wniesienia do spółki miała bezpośredni wpływ na wartość nominalną akcji. W przypadku uznania przez organ, że przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej jego wycena powinna nastąpić według "kosztu historycznego" (koszt poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu), koszt ten zostałby odzwierciedlony w wartości nominalnej akcji o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Podsumowując Sąd wskazał, że brak w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia stanowiska organu według, którego przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania do akcji spółek komandytowo-akcyjnych, stanowił naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie obowiązku zawarcia w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. To oczywiste uchybienie, pozostawało w sprzeczności z wynikająca z treści art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. istotą interpretacji indywidualnej, jako aktu administracyjnego, którym organ wyjaśnia wnioskodawcy zakres i znaczenie przepisów prawa wskazanych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji na tle stanu faktycznego opisanego w tym wniosku. Niezasadne natomiast okazały się pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzut naruszenia art. 14c O.p. w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że w uzasadnieniu prawnym wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ nie uzasadnił dlaczego przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Zdaniem Ministra skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Jedną zaś z podstawowych zasad przyjętych u.p.d.o.p. jest, że wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zatem środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Analogiczne podejście należało zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia akcji takiej spółki i otrzymania przez wspornika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., na które powoływał się wnioskodawca, nie miały zastosowania do spółek osobowych. Powołane przepisy dotyczyły tylko spółek kapitałowych, co wynikało z wykładni systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. korespondował z przepisami art. 15 ust. 1j i art. 12 ust. 1 pkt 7, które dotyczyły wyłącznie spółek kapitałowych, co słusznie stwierdził wnioskodawca, wyciągając jednak na tej podstawie błędne wnioski. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej (np. komandytowo-akcyjnej) majątek spółki wnoszącej aport zostaje tylko przesunięty do innego podmiotu, jednak to ta spółka nadal pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem przesuniętego do spółki osobowej majątku. Jest to odmienna sytuacja od wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, gdzie wnoszący wkład uzyskuje świadczenie (udziały/akcje), które wypełnia kategorię przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W przypadku natomiast objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie ustala się przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości wartości nominalnej objętych akcji. W konsekwencji brak jest też podstaw do uwzględnienia wartości nominalnej objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w kosztach podatkowych w momencie dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki (przy ustalaniu dochodu podatkowego z tego tytułu). Z uwagi na to, że art. 15 ust. 1k pkt 1, do którego odnosi się art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przypadku ustalania przychodu z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz uwzględniając fakt, że wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tego tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że sformułowany przez Ministra Finansów zarzut ściśle wiąże się z odmienną oceną określonego rozumienia przepisu prawa materialnego aniżeli zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście zgodzić się należy ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że nie mógł on w sposób wiążący rozstrzygnąć spornych kwestii rodzących się na tle materialnoprawnej kwalifikacji wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Mówiąc inaczej, organ dokonał w tym zakresie wyłącznie wykładni abstrakcyjnej uniemożliwiającej kontrolę poprawności zaprezentowanej argumentacji, ponieważ nie uzasadnił należycie przyjętej przez siebie subsumpcji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Abstrakcyjnie przeprowadzona wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. narusza wymogi wynikające z art. 14c § 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretujący w wydanej interpretacji indywidualnej zobowiązany jest wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Takie uzasadnienie prawne winno zawierać merytoryczną ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. W celu spełnienia tego wymogu organ powinien - w razie zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy - przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem, a następnie zaprezentować i uzasadnić własną kwalifikację prawną (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Niewątpliwie przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo – akcyjnej. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szczególności poprzez odwołanie się do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Warto w tym miejscu przypomnieć, - co trafnie podniósł Sąd I instancji -, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11). Słusznie Sąd I instancji zauważył, że rozstrzygającego uzasadnienia dla zaprezentowanej przez organ wykładni nie może stanowić odwołanie się do tzw. kosztu historycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę, że organ winien był rozważyć, czy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wartość nominalna akcji powinna odpowiadać wydatkom rzeczywiście poniesionym przez wnoszącego aport na nabycie przedmiotu aportu. Oznaczałoby to w rezultacie, że koszt określony w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. byłby także "kosztem historycznym", do której to instytucji odwoływał się organ. W dalszej kolejności należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że w razie uznania przez organ, że przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej jego wycena powinna nastąpić według wskazanego "kosztu historycznego", a zatem kosztu poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu. W efekcie końcowym koszt ten zostałby odzwierciedlony w wartości nominalnej akcji, o której mowa w cytowanym przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku, że brak należytego uzasadnienia prawnego, dlaczego art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.