II FSK 1731/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1722/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1722/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "bank", "spółka", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji bank przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Rozważane jest wniesienie tych certyfikatów do spółki komandytowo - akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. W zamian za certyfikaty spółka obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości certyfikatów będących przedmiotem aportu. Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie zarządzanie wniesionymi do niej aktywami finansowymi. Spółka komandytowo-akcyjna będzie mogło sprzedać certyfikaty lub dokonać ich umorzenia. W przypadku wypracowania zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną może on zostać wypłacony komplementariuszowi i skarżącej spółce. Ponadto może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Może też dojść do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku likwidacji środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane skarżącej spółce. W sytuacji, gdy certyfikaty nie zostaną sprzedane w trakcie likwidacji zostaną one zwrócone skarżącej spółce jako majątek pozostały po likwidacji. Bank może także dokonać sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki przychody uzyskiwane przez nią z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Zdaniem spółki przychody z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie podlegają opodatkowaniu u podmiotu uzyskującego te przychody. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią przepisów zawartych w art. 5 u.p.d.o.p. wszelkie przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną podlegają opodatkowaniu na poziomie komplementariuszy lub akcjonariuszy. Mając na uwadze tę okoliczność, spółka stwierdziła, że uznanie przychodów z umorzenia akcji za przychody podlegające opodatkowaniu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych przychodów. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że przy opodatkowaniu wyników działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie będą miały przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że przychody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z umorzenia akcji przysługujących mu w tej spółce podlegać będą opodatkowaniu, o ile nie zostały uwzględnione wcześniej w przychodach opodatkowanych zgodnie z treścią art. 5 u.p.do.p. Zdaniem organu do kosztu uzyskania przychodów z umorzenia akcji będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. 2. W skardze do sądu wojewódzkiego skarżący bank zarzucił interpretacji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłową interpretację przepisów u.p.d.o.p. w odniesieniu do opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo – akcyjnej, - art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. brak uwzględnienia specyfiki opodatkowania dochodów osiąganych przez osobę prawną (skarżący) będącą akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej i w konsekwencji nieprawidłową interpretację powołanych przepisów w odniesieniu do opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo – akcyjnej, - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonej przez skarżącego we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnej wydanej dla innego podmiotu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, ze skarga jest zasadna, bowiem organ bezzasadnie stwierdził, że przychód akcjonariusza z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu o ile kwota ta nie została wykazana i opodatkowana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Sąd przytoczył treść tego przepisu i zauważył, że zakresem art. 5 ust. 1 objęte są przychody osiągane przez podatników ze wspólnie prowadzonej działalności. Tymczasem pytanie postawione we wniosku dotyczyło przychodu osiągniętego przez stronę skarżącą z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Odwołując się do wypowiedzi prezentowanych w literaturze przedmiotu Sąd zauważył, że umorzenie akcji oznacza prawne unicestwienie tych akcji. W zamian za umorzenie akcji akcjonariuszowi może być wypłacona kwota pieniędzy. Umorzenie akacji za wynagrodzeniem nie skutkuje powstaniem po stronie spółki komandytowo-akcyjnej przychodu. Zatem, skoro wypłata pieniędzy akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji stanowi w spółce komandytowo-akcyjnej wydatek to, należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie przyjął, że kwota wypłacana z tytułu umorzenia akcji, w ogóle mogła być potraktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu według treści art. 5 u.p.d.o.p. Stwierdzenie tego rodzaju jest w ocenie Sądu błędne, gdyż przedmiotowa kwota nie stanowiła przychodu osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro przedmiotowa kwota stanowiła wydatek poniesiony przez spółkę, to zasadnym było rozważenie czy do wydatku tego miał zastosowanie przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., jednakże w zaskarżonej interpretacji zabrakło takich rozważań. Dalej Sąd argumentował, że w zaskarżonej interpretacji organ miał obowiązek wypowiedzieć się w zakresie możliwości uznania przychodu z umorzenia akcji jako przychodu podatkowego osiągniętego przez skarżącą spółkę, a nie przez spółkę komandytowo-akcyjną. W zaskarżonej interpretacji z niezrozumiałych dla Sądu powodów organ kwoty uzyskane z umorzenia akcji potraktował jako przychód osiągnięty przez spółkę, a nie indywidualny przychód wspólnika. W skardze spółka zasadnie, zdaniem Sądu, wskazywała, że w zaskarżonej interpretacji organ powinien był ocenić stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał tej oceny, gdyż błędnie przyjął, że przedmiotowa kwota stanowiła przychód osiągnięty przez spółkę do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że z tego względu nie jest możliwe odniesienie się w wyroku do zasadności twierdzeń skarżącej spółki, co do obowiązku zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. W zakresie wskazanych przepisów zaskarżona interpretacja milczała, zatem Sąd nie mógł niejako "za organ" w wyroku ocenić czy do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie przez stronę, mogły mieć zastosowanie wskazane przepisy. Końcowo Sąd uznał, że strona skarżąca zasadnie podnosiła zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się przez organ do interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innego podatnika, która potwierdzała jej zdaniem stanowisko spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez ministra Finansów. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." : - naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w uzasadnieniu prawnym wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ nie uzasadnił, dlaczego nie można uznać przychodu z umorzenia akcji jako przychodu podatkowego osiągniętego przez skarżącą spółkę, a nie przez spółkę komandytowo – akcyjną, - 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 a, art. 14e § i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji organ nie odniósł się do interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innego podatnika, która potwierdziła stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, - obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przychód osiągnięty z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił jej przychód. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ zawarł również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Stwierdzić bowiem należało, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, chociaż nie ze wszystkimi fragmentami wywodu przeprowadzonego przez Sąd w uzasadnieniu można się zgodzić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych przez organ zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, Minister Finansów nie naruszył przepisów regulujących wydanie interpretacji prawa podatkowego. Przede wszystkim interpretacja zawiera wszystkie elementy składowe, o jakich mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Co więcej, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił na czym miałoby polegać naruszenie przez organ art. 14c § 1 i 2, art. 14a, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynym zastrzeżeniem jakie Sąd wyraził było nie ustosunkowanie się przez organ do wskazywanej przez podatnika interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innej osoby. Jak słusznie jednak twierdzi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przy udzieleniu interpretacji prawa podatkowego nie ma obowiązku dokonywania interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, a interpretacje te nie mogą być źródłem prawa. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pomimo słuszności stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, nie mogły mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Przyczyną uchylenia zaskarżonej w sprawie interpretacji okazała się bowiem błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w sytuacji faktycznej przedstawionej przez spółkę zastosowanie znajdzie art. 5 u.p.d.o.p. Twierdzenie tego rodzaju jest jednak błędne. Przytoczenia wymaga treść powołanego przepisu, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2). W ocenie Sądu kasacyjnego wskazany wyżej przepis w żadnym wypadku nie może być odnoszony do sytuacji związanej z umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, którą strona skarżąca przedstawiła we wniosku. Przysporzenie, które akcjonariusz otrzymuje od spółki w związku z umorzeniem akcji nie stanowi przychodu z udziału w spółce w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowi zysku i nie jest przychodem osiągniętym przez spółkę komandytowo – akcyjną w związku z jej działalnością, który to przychód mógłby zostać przypisany wspólnikowi tejże spółki na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie poczynił tego rodzaju konstatację zwracając uwagę na specyfikę czynności polegającej na umorzeniu akcji. Zgodzić należy się z wnoszącym skargę kasacyjną organem, że Sąd błędnie przyjął (str. 5 uzasadnienia), jakoby Minister Finansów potraktował kwotę uzyskaną z umorzenia akcji jako przychód osiągnięty przez spółkę komandytowo – akcyjnej, a nie powstały indywidualnie po stronie wspólnika. W zaskarżonej interpretacji takie stwierdzenie się nie pojawia, a na stronie 3 kontrolowanej interpretacji (k. 89 akt administracyjnych) organ zwraca uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową, nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a więc przychody i koszty w niej powstające przypisywane są odpowiednio wspólnikom. Nie mniej jednak błędne jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym dla oceny skutków podatkowych przysporzenia po stronie wspólnika, które ma miejsce w wyniku umorzenia akcji, zastosowanie znajduje art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i okoliczność tę Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął Ministrowi Finansów. Nie można natomiast podzielić uwag Sądu pierwszej instancji, jakoby w sprawie zasadnym było rozważenie, czy do wydatku spółki związanego z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszom z tytułu umorzenia akcji zastosowanie ma art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Skoro bowiem zastosowania nie znajdzie art. 5 ust. 1, to tym bardziej ust. 2 tego artykułu, który dotyczy zasad rozliczania kosztów oraz innego rodzaju wydatków związanych z prowadzoną przez wspólników w formie spółki osobowej działalnością gospodarczą. Błędna wypowiedź Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na treść podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jak wyżej zostało zasygnalizowane i co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, umorzenie akcji przez spółkę komandytowo – akcyjną jest czynnością charakterystyczną i w związku z jej dokonaniem akcjonariusz otrzymuje stosowne wynagrodzenie. O tym, czy otrzymana kwota stanowi przychód akcjonariusza rozstrzyga art. 12 u.p.d.o.p., ten bowiem przepis zawiera enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy majątkowe zaliczane są do przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W zaskarżonej interpretacji, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ uznał, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że Minister Finansów wynagrodzenie otrzymane przez akcjonariusza w związku z umorzeniem akcji potraktował jako zwrot poniesionego wcześniej wydatku. Takie stwierdzenie nie jest jednak uprawnione, ponieważ pomija całkowicie treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, w którym wprost przewidziano, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce (podkr. Sądu), w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na uchybienie Ministra Finansów polegające na nie wzięciu pod uwagę treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w konsekwencji również przepisów normujących sposób ustalenia kosztu o, którym jest mowa w cytowanym wyżej przepisie. Zgodnie z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 odpowiednio stosuje się przepisy zawarte w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie wziął w ogóle pod uwagę wskazanych wyżej norm, z tego względu Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona w sprawie interpretacja podlega uchyleniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał na art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który zawiera definicję dochodu. Argumentacja odnosząca się do tego przepisu jest jednak całkowicie bezskuteczna, gdyż powołany przepis jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która dotyczy kwestii powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.