I OSK 2027/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maciej Dybowski Sędziowie sędzia NSA Janina Antosiewicz (spr.) sędzia del. WSA Przemysław Szustakiewicz Protokolant asystent sędziego Anna Dziosa po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 73/11 w sprawie ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Gdańsku na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 73/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Spółka z o.o. w Gdańsku na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy. W dniu [...] grudnia 2009 r. Wojewoda Pomorski wydał decyzję nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: "Budowa Trasy W-Z w Gdańsku, z wyłączeniem Węzła Karczemki, km 2+306,62 ÷ km 3+847,25 oraz km 4+520,70 ÷ km 5+202,00 w ciągu drogi krajowej nr 7". Decyzją tą zostały objęte, m.in. działki: nr [...] o pow. 0,2313 ha, nr [...] o pow. 0,0830 ha, nr [...] o pow. 0,1518 ha, nr [...] o pow. 0,0571 ha, nr [...] o pow. 0,1057 ha, nr [...] o pow. 0,0168 ha, nr [...] o pow. 0,0337 ha, położone w gminie Miasta Gdańsk, obręb Kiełpino Górne, powiat Miasta Gdańsk. Z treści księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku, wynika, że właścicielem ww. nieruchomości była F. Spółka z o. o. z siedzibą w Gdańsku Wojewoda Pomorski decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...] orzekł o ustaleniu odszkodowania na rzecz byłego właściciela – F. Spółki z o. o., w kwocie 2.703.038,00 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła F. Sp. z o.o., podnosząc, że słuszne odszkodowanie w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej powinno być powiększone o wysokość podatku VAT. Minister Infrastruktury decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody Pomorskiego z dnia [...] października 2010 r. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu żądania strony dotyczącego doliczenia do należnego odszkodowania podatku VAT Minister wyjaśnił, iż podatek VAT, związany m.in. z transakcją kupna - sprzedaży nieruchomości jak i inne podatki i opłaty, nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki, jak również inne opłaty, nie są efektem gry rynkowej między nabywcą, a zbywcą, nie stanowią także efektu wzajemnego oddziaływania na siebie popytu i podaży, a tym samym nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek, lecz jako element warunków sprzedaży. Zatem podatek ten powinien być traktowany jako jeden z kosztów zawarcia transakcji, który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny. Organ administracji przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 65/10. Skargę na powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody Pomorskiego wniosła F. Spółka z o.o. z siedziba w Gdańsku. Zaskarżonym orzeczeniom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, poprzez nieuwzględnienie w kwocie ustalonego odszkodowania wysokości podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Minister Infrastruktury wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku oddalającym skargę stwierdził, że skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. Jak wskazał Sąd, strona skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie w wysokości przyznanego odszkodowania podatku od towarów i usług (VAT), w związku z czym de facto przyznane odszkodowanie zostało zmniejszone o kwotę 22 % należnego podatku. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd uznał, iż rację ma organ administracji, że wysokość odszkodowania za przejęte przez Skarb Państwa prawo własności nieruchomości nie powinna być powiększona o podatek VAT. Obowiązek odprowadzenia takiego podatku przez skarżącego od przyznanego odszkodowania (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) co prawda spowoduje spadek jego wartości, jednakże w ocenie Sądu sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania, w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Inaczej mówiąc, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie i gdyby przejęte przez Skarb Państwa prawo miało być przedmiotem czynności prawnej (np. umowy sprzedaży), racjonalny nabywca nie zapłaciłby za nieruchomość więcej niż wartość rynkowa, tylko dlatego, że zbywca jest podatnikiem VAT. Podatek ten jest cenotwórczy i gdyby wartość nieruchomości odnieść do jej ceny, to powinna ona zawierać już w sobie podatek VAT. Tym samym Sąd uznał, że należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2009 r. zamieszczoną w systemie LEX przy art. 12 ustawy drogowej z dnia 10 kwietnia 2003 r.). Reasumując Sąd stwierdził, że w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącego, związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Takie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 65/10, w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 173/11. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. Od powyższego wyroku F. Spółka z o.o. w Gdańsku wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, skargę kasacyjną opierając na podstawie naruszenia prawa materialnego: a) art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przyznane skarżącemu odszkodowanie spełnia przesłankę słuszności, pomimo konieczności odprowadzenia przez skarżącego kwoty podatku naliczonego od tej transakcji, b) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości, c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie netto za przejęte przez Skarb Państwa prawo własności, w sytuacji gdy osoba wywłaszczana jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie powinno być powiększone o kwotę podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "słusznego odszkodowania" na gruncie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednakże wielokrotnie na temat sposobu wykładni tego pojęcia wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. "Odszkodowanie słuszne" to odszkodowanie, które ma charakter ekwiwalentny w stosunku do wywłaszczonego mienia. To słuszne odszkodowanie, w każdym przypadku musi być rozumiane, zgodnie z uregulowaniami przyjętymi w polskim systemie prawnym, jako wynagrodzenie poniesionej szkody, ponieważ osoba wywłaszczona nie może ponieść straty materialnej z tego powodu, że jej nieruchomość została wywłaszczona (tak wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2008 r., I SA/Wa 718/2008, publ. LexPolonica nr 2025880). Odszkodowanie powinno zatem umożliwić wyrównanie w pełni poniesionej przez właściciela szkody; określenie szkody i odpowiedniego do niej odszkodowania powinno wynikać z ustalenia, za jaką cenę mogłaby zostać nabyta wywłaszczona nieruchomość w obrocie cywilnoprawnym, niezwiązanym z celem dokonanego wywłaszczenia (S. Jarosz-Żukowska, Konstytucyjna zasada ochrony własności, Zakamycze 2003, publ. LEX). Wypłacone w kwocie netto odszkodowanie, od którego skarżący zobowiązany jest odprowadzić podatek VAT nie spełnia przesłanki słuszności, co przesądza o naruszeniu art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 134 u.g.n. Podstawę ustalenia odszkodowania stanowi wartość nieruchomości na dzień, w którym jest ono określane (art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Jako podstawę ustalenia wysokości odszkodowania przyjmuje się zatem wartość rynkową nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości - to cena, jaką można uzyskać przy jej sprzedaży na rynku obrotu nieruchomościami. Punktem wyjścia ustalenia wartości rynkowej nieruchomości jest cena rynkowa (J. Szachułowicz, M. Krassowska, A. Łukaszewska, Gospodarka nieruchomościami. Komentarz 2003, s. 364). Słuszne odszkodowanie to takie, które powiązane jest z ceną rynkową nieruchomości - tylko tak obliczone świadczenie jest bowiem w stanie naprawić właścicielowi pozbawionemu prawa własności szkodę spowodowaną utratą nieruchomości. Cena rynkowa natomiast to cena jaką można uzyskać w obrocie cywilnoprawnym, z uwzględnieniem wszystkich jej składników, w tym podatku od towarów i usług. Osoba wywłaszczana powinna otrzymać odszkodowanie odpowiadające wartości rynkowej nieruchomości, która to z kolei odpowiada jej cenie rynkowej. Nie sposób jednakże uznać, że cenę rynkową stanowi wartość nieruchomości netto pomniejszona dodatkowo o kwotę podatku VAT należnego. Wykładnia taka sprzeczna jest z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu organu władzy państwowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, którego podatnikiem jest skarżący. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi obrót, jeżeli natomiast w cena lub odszkodowanie nie zawiera informacji, iż jest kwotą netto, należy przyjąć, iż zawiera w sobie kwotę należnego podatku od towarów i usług. Oczywistym jest również, że w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług dolicza do wartości nieruchomości kwotę podatku VAT (obecnie 8% albo 23%), a kupujący płaci cenę stanowiącą sumę tych dwóch składników. Skoro zatem, odszkodowanie ma wyrównywać właścicielowi szkodę powstałą wobec pozbawienia go prawa własności nieruchomości, to nie sposób uznać, że odszkodowanie wyliczone przez Wojewodę Pomorskiego jest słuszne i ekwiwalentne, skarżący otrzymał bowiem kwotę niemalże 20% niższą, niż cena rynkowa. Przyjęcie przez sąd I instancji, że wartość netto nieruchomości wyliczona przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi kwotę odszkodowania wraz z należnym od niej podatkiem od towarów i usług narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw, z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wartość netto nieruchomości stanowi obrót, do którego należy doliczyć kwotę podatku VAT, nie zaś ją od niego odjąć. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego skupiają się wokół tezy, że odszkodowanie za pozbawienie prawa własności do nieruchomości przejętych pod budowę drogi w związku z realizację inwestycji pn.: "Budowa Trasy W-Z w Gdańsku, z wyłączeniem Węzła Karczemki, km 2+306,62 ÷ km 3+847,25 oraz km 4+520,70 ÷ km 5+202,00 w ciągu drogi krajowej nr 7" – ustalone w decyzji Wojewody Pomorskiego z dnia [...] października 2010 r., na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz.U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) - powinno być powiększone o kwotę podatku od towarów i usług należnego na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Akceptując stanowisko przyjęte przez Sąd Wojewódzki stwierdzić należy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. wyklucza powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej wynika, że nieruchomości lub ich części ujęte w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Za przejęte nieruchomości lub ich części ustala się odszkodowanie odrębną decyzją wydawaną przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a specustawy drogowej). Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18, co wynika z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej. Zgodnie z art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Ustawodawca ustanowił zatem zasadę, iż wysokość odszkodowania ustala się według wartości nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. W myśl art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, którą - według art. 151 ust. 1 w/w ustawy – stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie. Z przepisów specustawy drogowej, ani też z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika natomiast, aby wysokość odszkodowania należnego za nieruchomości przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie specustawy drogowej była powiększana o należny podatek od towarów i usług. Jakkolwiek więc według przedstawionych w skardze kasacyjnej rozważań podatek ten wynika z odrębnej ustawy, tj. z ustawy o podatku od towarów i usług, to ustawa ta nie determinuje wysokości odszkodowania, lecz jedynie należności z tytułu tego rodzaju podatku. Należy zaś podkreślić, że odszkodowanie ustalane i wypłacane na podstawie specustawy drogowej wywodzi się ze środków publicznych, dlatego kształtowanie jego wysokości – poza treścią art. 18 specustawy drogowej oraz art. 134 ust. 1 i art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami – w drodze wykładni opartej na normatywnej konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne. Należy bowiem odróżnić ustawowo określone reguły ustalania wysokości odszkodowania od ustawowych reguł ustalania należności obciążających to odszkodowanie. Podatek od towarów i usług nie stanowi ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie specustawy drogowej, dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął brak podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącej kasacyjnie kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania. Odnosząc się do poruszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii pojęcia słusznego odszkodowania należy zauważyć, że zagadnieniem tym wielokrotnie zajmował się Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że odszkodowanie słuszne to odszkodowanie sprawiedliwe czyli ekwiwalentne (por. wyrok z dnia 8 maja 1990 r., sygn. akt K 1/90, OTK 1990, nr 1 poz. 2). Natomiast w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. (sygn. akt SK 11/02, OTK-A 2004, nr 7, poz. 66) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słusznego odszkodowania", które jest związane z wartością wywłaszczanej nieruchomości. Ponadto podkreślił, iż prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który – w ocenie Trybunału – ma bardziej elastyczny charakter. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mogą zatem istnieć sytuacje szczególne, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Ze względu na wartości znajdujące wyraz w Konstytucji dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy również uwzględnić kontekst następstw ustalenia odszkodowania dla budżetu państwa. Wywłaszczenie bowiem – jak wywodził Trybunał – następuje na cele publiczne to znaczy ze względu na dobro wspólne. Z tych przyczyn – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, natomiast odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do konstruowania normy, według której podstawę odszkodowania stanowiłaby nie tylko wartość rynkowa nieruchomości, lecz również należny z tego tytułu podatek. Za nieuzasadnione zatem należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew temu również, co twierdzi skarżąca, obowiązek zapłaty przez nią podatku VAT nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Tym samym wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach nie miał w sprawie niniejszej zastosowania. Z powyższych względów uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.