II FSK 2371/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2371/11 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 337/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Na skutek kontroli Spółki z o.o. "Q." (dalej: "Spółka") w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowości obliczania tego podatku w kolejnych miesiącach 2004 r. oraz 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał 31 sierpnia 2009 r. decyzję określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 8 973 zł oraz decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 39 164 zł. Różnica pomiędzy wykazaną w składanych przez Spółkę deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, a określoną w ww. decyzjach wysokością zwrotu podatku wyniosła za grudzień 2004 r. – 2 756 zł i za styczeń 2005 r. – 16 368 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że na nieuregulowane zobowiązanie zostały wystawione administracyjne tytuły egzekucyjne nr [...] i [...]. Zawiadomieniem z dnia 23 października 2009 r. organ egzekucyjny powiadomił podatnika o zajęciu prawa majątkowego oraz dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym Spółki w Banku S. w G. Oddział w K.. Zajęcie to nie przyniosło jednak efektu, bowiem Bank, pismem z dnia 26 października 2009 r., poinformował o braku środków na rachunku Spółki. Kolejne czynności egzekucyjne również nie spowodowały zaspokojenia wierzyciela. Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów mechanicznych ani nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel czy użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie powiatu kołobrzeskiego. Nadto organ odwoławczy wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego w Koszalinie IX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z 20 maja 2009 r. wynika, iż Spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej od 1 czerwca 2009 r. Ostatnim dokumentem złożonym przez Spółkę w urzędzie skarbowym była deklaracja VAT-7 za maj 2009 r. Obecny prezes Spółki z o.o. "Q.", K. N. przebywa za granicą, natomiast prokurent Z. N. zrzekł się tej funkcji z dniem 30 maja 2009 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z powodu nieściągalności należności, a następnie postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. wszczął postępowanie wobec byłego prezesa zarządu Spółki z o. o. "Q." – A. B. (dalej: "skarżący") w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W toku tego postępowania skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące ustaleń zapadłych w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki, kwestionując ich zasadność. W szczególności poddał w wątpliwość wartość podatku VAT z faktury FV 65/12/04 oraz faktury 236/12/2004. Podkreślił, że nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu kontrolnym i wypowiedzenia się w sprawie. Wobec nieprzedstawienia przez stronę w toku postępowania okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., przy równoczesnym istnieniu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, pełniącego funkcję jednoosobowego członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych i bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, organ podatkowy, decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z o. o. "Q." w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w dacie zaprzestania przez stronę pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nadto, zdaniem skarżącego, naruszone zostały przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez brak zebrania dowodów (np. bilansów Spółki za lata 2005-2009, informacji o obrotach na rachunku bankowym Spółki) celem ustalenia przesłanek do ogłoszenia upadłości w 2005 r., nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 187 § 3 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie źródeł dowodowych znanych organowi z urzędu, np. protokołu z kontroli za 2004 i 2005 r., celem wykazania dobrej sytuacji finansowej Spółki; art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie kwestii daty niewypłacalności Spółki i braku winy strony w niezłożeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem odwołującego się, w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości czy zawarcia postępowania układowego, co wyłączać powinno jego odpowiedzialność za powyższe. Nie można też, w ocenie strony, przypisać jej winy w niezłożeniu stosownych wniosków do sądu upadłościowego, jeśli stan taki powstał po jej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania na okoliczność sytuacji finansowej Spółki naruszyło, w ocenie odwołującego się, zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z historii konta firmowego Spółki za 2005 r., z odpisu księgi przychodów i rozchodów za 2005 r., zestawienia wpłat podatku VAT i akcyzowego w 2005 r. oraz o przesłuchanie strony, a także powołanie biegłego celem ustalenia kondycji finansowej Spółki oraz celem potwierdzenia braku obowiązku złożenia przez zarząd w latach 2005 -2007 wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów skarbowych w 2005 r. wskazując, że organ podatkowy posiada uprawnienie ustawowe do samodzielnej oceny sytuacji ekonomicznej danego podmiotu oraz zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 14 grudnia 2010 r. skarżący do protokołu podał, że o zaległościach Spółki z tytułu VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. dowiedział się w momencie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nie był prezesem Spółki z o. o. Q. w momencie kontroli i nie miał możliwości brania w niej udziału, odniesienia się do jej wyników, a następnie do decyzji organu pierwszej instancji. W okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółka, zdaniem strony, była w stanie regulować należne podatki, zobowiązania wobec kontrahentów i podmiotów publicznoprawnych i nie posiadała problemów finansowych. Po rezygnacji z funkcji prezesa, w marcu 2005 r., strona nie miała żadnych kontaktów ze Spółką, nie była informowana o jej sytuacji finansowej i przeprowadzanych kontrolach. Spółka za 2003 r. wypracowała zysk w wysokości ok. 100 000 zł netto, dysponowała kapitałem zakładowym oraz zapasowym, majątek trwały wynosił ok. 30 000 – 40 000 zł. Podobnie sytuacja finansowa Spółki kształtowała się w 2004 r. W 2005 r., jak wskazał odwołujący się, na bieżąco śledził wyniki finansowe opierając się na deklaracjach i dokumentach sporządzonych przez księgową z biura rachunkowego, które obsługiwało Spółkę. Organ odwoławczy przeprowadził analizę sprawozdań zarządu z działalności Spółki z o. o. "Q." za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r., a następnie po rozpatrzeniu argumentów odwołania oraz ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu treści art. 116 oraz art. 107 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki z o. o. "Q." w momencie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. nie budzi wątpliwości, bowiem pełnił on tę funkcję od 7 lutego 2002 r. do 14 kwietnia 2005 r. Brak efektywnych rezultatów działań egzekucyjnych skutkował umorzeniem postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Co do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał natomiast, że Spółka w 2004 r. nie deklarowała - pomimo obowiązku - podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat na poczet tych zobowiązań, czego skutkiem były decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 9 stycznia 2009 r. określające Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do maja 2004 r. łącznie na kwotę 274 678 zł oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 maja 2009 r. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 18 775 zł, a także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2009 r. określająca - za grudzień 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 8 973 zł i za styczeń 2005 r. w kwocie 39 164 zł. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, że nie można uznać, iż Spółka w 2004 r. znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej i wypełniała, zgodnie z prawem, swoje obowiązki jako podatnika, a przedstawione przez stronę w trakcie postępowania dokumenty finansowe za lata 2004-2005 w połączeniu z zebranymi na wniosek strony zestawieniami wpłat podatku VAT i podatku akcyzowego za 2004 i 2005 r., mają wpływ na zmianę relacji aktywów do zobowiązań w latach 2004 i 2005, a ponadto dowodzą, że Spółka nie deklarowała rzetelnie zobowiązań publicznoprawnych w tych okresach. W tym zakresie organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 twierdząc, że w 2004 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości Spółki, bowiem Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań i wystąpiła wówczas przewaga zobowiązań Spółki nad wartością jej aktywów. Okoliczność, iż zostało to ujawnione dopiero po okresie sprawowania zarządu Spółką przez stronę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zmienia takiej oceny stanu rzeczy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak podkreślił organ, dopiero wówczas, gdy wykaże, że nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, że strona nie dochowała należytej staranności celem sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, jak i podjęcia czynności zmierzających do zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ. Brak było zatem podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wskazał na istnienie majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 O.p., a także nie doszło do naruszenia powołanych przez stronę zasad postępowania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął bowiem niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, celem ustalenia okoliczności związanych z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 116 O.p. W skardze na powyżej powołaną decyzję ostateczną strona powieliła zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 sierpnia 2010 r. oraz wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów skarbowych w 2005 r. oraz braku podstaw do ogłoszenia upadłości w okresie, gdy była ona członkiem zarządu Spółki. Decyzji organu odwoławczego zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w dacie, gdy strona zaprzestała sprawowania funkcji członka zarządu Spółki, tj. w dniu 14 kwietnia 2005 r., istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, podczas gdy Spółka była w dobrej kondycji finansowej i taka sytuacja utrzymywała się do 2008 r., a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. Nadto, w skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności bilansów Spółki za lata 2005-2009, obrotów na rachunku firmowym za lata 2005-2009, historii konta firmowego Spółki za 2005 r., odpisu księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz sprawozdań finansowych za rok 2004 na okoliczność określenia kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów skarbowych w 2005 r. Zdaniem skarżącego, organ pominął także znane z urzędu protokoły z kontroli za lata 2005-2006 dowodzące doskonałej kondycji finansowej Spółki, przez co naruszył przepis art. 187 § 3 w zw. z art. 122 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez pominięcie kwestii ustalenia daty niewypłacalności Spółki. Na uzasadnienie podniesionych zarzutów strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, wydanie w 2009 r. decyzji w zakresie podatku akcyzowego nie może mieć wpływu na orzeczenie o jego odpowiedzialności, bowiem w 2009 r. nie sprawował już funkcji członka zarządu i nie miał możliwości oszacowania sytuacji finansów Spółki i złożenia wniosku o jej upadłość, bądź wszczęcie postępowania układowego. Ponadto skarżący wskazał, że następujący po nim członkowie zarządu Spółki w latach kolejnych takich wniosków też nie składali. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Przywołując art. 116 O.p. Sąd wskazał, iż do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy skład orzekający wskazał, iż poza sporem jest okoliczność, że w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "Q." pełnił jednoosobowo A. B. oraz że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. z powodu nieściągalności należności. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast odmienna interpretacja negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich. Wskazując na poszczególne postanowienia ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.u.i.n.", Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu powołanej ustawy, a dla określenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia przyczyna niewykonywania zobowiązań. W odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność występuje także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość wpływów i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W tej sprawie ani skarżący, ani kolejni następujący po nim członkowie zarządu Spółki, a także wierzyciele tej Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania układowego nie składali. Zbadać należało, czy brak złożenia tego wniosku nastąpił z przyczyn przez skarżącego zawinionych. W ocenie Sądu w trakcie postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym przeanalizowano materiał dowodowy w postaci: protokołów z kontroli, bilansów Spółki za lata 2004-2005, wydruków z obrotów salda nieokreślonego z nazwy podmiotu za 2004 r.- rachunku bankowego, obrotów salda za 2004 r. - kasa, obrotów salda za 2005 r. - rachunku bankowego, obrotów salda za 2005 r. - kasa oraz wydrukowanego 24 listopada 2010 r. rachunku zysków i strat Spółki za marzec 2005 r. i zestawienie obrotów i sald Spółki na dzień 31 marca 2005 r. dostarczonych przez stronę, a także uzyskanych przez organy podatkowe, z której to analizy wyprowadzono wniosek, że niezależnie od sytuacji finansowej Spółki w tym okresie, podmiot ten nie deklarował podatku akcyzowego w 2004 i 2005 r. oraz nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji określających Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2004 r. Okoliczność ta zmieniła obraz kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Spółka bowiem w 2004 i 2005 r. nie deklarowała podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat na poczet tych zobowiązań, natomiast podatek od towarów i usług rozliczała niezgodnie z przepisami prawa. Skoro w 2004 r. wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki przekroczył nieznacznie dopuszczalny przedział i wyniósł - 0,70, za rok podatkowy 2004 Spółka wykazała stratę w kwocie 94 709,31 zł, to w sytuacji, gdy Spółka, jak to ustalono w postępowaniu kontrolnym, nie regulowała wymagalnych zobowiązań w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 274 678 zł i zalegała ze spłatą podatku od towarów i usług w zakresie objętym skarżoną decyzją, wystąpiła przewaga zobowiązań Spółki (które z wartości 198 144,84 zł wzrosły do 491 597,84 zł) nad wartością jej aktywów (269 316,39 zł). Wobec tego nie można uznać, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w 2004 r. była ona wypłacalna w myśl art. 10 i art. 11 u.p.u.i.n. W tych okolicznościach można uznać, że Spółka była niewypłacalna już co najmniej w drugiej połowie 2004 r. co zobowiązywało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania układowego, czego nie uczyniono, pomimo że Skarżący przyznaje (w protokole z przesłuchania strony z dnia 14 grudnia 2010 r.), że jako prezes Spółki miał pełną wiedzę o sytuacji finansowej i na bieżąco śledził wyniki opierając się na deklaracjach i dokumentach sporządzanych przez biuro rachunkowe, które prowadziło obsługę księgową Spółki. Następnie, odnosząc się do kwestii badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przesłanek egzoneracyjnych Sąd pierwszej instancji wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podnosząc w tym kontekście, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, w świetle powołanych okoliczności było uzasadnione. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, jednak obowiązków tych zaniedbała. W kwestii winy w niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego strona nie wykazała, że dochowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki i swoim działaniem nie dopuściła do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Dodatkowo skarżący w trakcie prowadzonego postępowania, pomimo wezwania organu, nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a tym samym spowodowała uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie postępowania, która w toku postępowania zamierza się na nie powołać. Nałożenie obowiązku na organy prowadzące postępowanie podatkowe, co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia zatem strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Skoro skarżący nie przedłożył wskazywanych przez siebie dowodów we wskazanym zakresie, nie wykazał, że podjął czynności zmierzające do ich zebrania, a jednocześnie organowi podatkowemu z powodów obiektywnych nie udało się również do nich dotrzeć, to postawiony zarzut w zakresie braku oceny dokumentów dotyczących historii konta firmowego Spółki za 2005 r., odpisu księgi przychodów i rozchodów za 2005 r., zobowiązań wobec kontrahentów i podmiotów publicznoprawnych, nie jest zasadny w sytuacji istnienia powołanych powyżej decyzji organów z 2009 r. W kwestii stanowiska organu odwoławczego odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki i możliwości zaspokojenia organów podatkowych w 2005 r. ponownie wskazano, że organ podatkowy posiada uprawnienia do oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia istnienia przesłanek zarówno pozytywnych, jak i zwalniających z odpowiedzialności osobę trzecią. Od wyroku tego skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego zmiany poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ewentualnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. z uwagi na: 1) przyjęcie, iż skarżący nie wykazał braku choćby nieumyślnej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki, podczas gdy wielokrotnie wskazywał na dokumenty potwierdzające poprawną kondycję Spółki, należyte wykonanie przez niego obowiązków oraz dbałość o interesy Spółki; 2) uznanie za właściwą zupełnie bierną postawę organu podatkowego w ustaleniu przesłanek wykluczających odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz brzmieniem przepisów obowiązek wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych przez członka zarządu nie wyklucza obowiązywania ogólnych zasad postępowania podatkowego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez pominięcie okoliczności niewłaściwego i niewystarczającego rozpatrzenia przez organ podatkowy całości materiału dowodowego oraz dokumentów wskazanych przez skarżącego w celu ustalenia stanu finansowego Spółki w 2005 r., co uniemożliwiło zbadanie legalności wydanej w sprawie decyzji; 2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy kwestii powstania daty niewypłacalności Spółki, podczas gdy okoliczność ta ma decydujący wpływ na wykazanie istnienia bądź braku odpowiedzialności skarżącego; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, co doprowadziło do przedstawienia stanu faktycznego w sposób wybiórczy i powierzchowny, a także uznania zasadności postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy wskazane przez skarżącego dokumenty i opinia biegłego świadczyć miała o wykluczeniu jego odpowiedzialności; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i uznanie istnienia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy wystąpiły przesłanki świadczące o braku jego winy zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1b O.p.; 5) art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na pominięcie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., podczas gdy okoliczności te stanowiły o braku legalności wydanej decyzji i zasadności jej zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik powtórzył argumentację podnoszoną na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślając, iż Sąd błędnie uznał, że ponosi on odpowiedzialność za niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku zapłaty wskazanych w wyroku kwot podatku akcyzowego. W ocenie strony brak pełnego uwzględnienia materiału dowodowego potwierdza, iż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej i przy braku uwzględnienia słusznego interesu strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec podniesienia w niej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a. ocenić należy w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero stwierdzenie, że wyrok zapadł po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, a stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania nie budzi wątpliwości, możliwe będzie zbadanie trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i uznanie istnienia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy wystąpiły przesłanki świadczące o braku jego winy, zgodnie z art.116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Powołany jako naruszony przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty skargi, stanowisko pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, także wytyczne co do dalszego postępowania. Wymogi te niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia. Sąd przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną orzekania, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił, dokonując wykładni przepisów, których prawidłowość stosowania oceniał, wskazując, dlaczego uznał, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów regulujących postępowanie dowodowe i prawidłowo zastosowano art.116 § 1 O.p. Uzasadnienie wyroku jest ponadto spójne, zrozumiałe i pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu. Skarżący nie zarzuca zresztą, aby w uzasadnieniu wyroku brakowało któregokolwiek z wymaganych prawem elementów, nie podnosi także, że jest ono niejasne. Naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. upatruje on natomiast w wadliwej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia oraz niewłaściwym zastosowaniu art.116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Tego typu naruszeń nie można jednakże zwalczać zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., skoro przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie jego merytorycznej treści. Skutecznie można zatem postawić sądowi zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., gdy nie przedstawi on przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanu faktycznego, ale zarzut ten jest nietrafny, gdy stan ten przedstawi, ale będzie on niezgodny z rzeczywistością (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz.39). Zarzut ten będzie także skuteczny, gdy sąd nie wskaże podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśni, ale nie odniesie skutku, gdy sąd dokona błędnej wykładni bądź niewłaściwie zastosuje przepisy prawa. Nie ma w związku tym w tej sprawie uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art.54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo gdy ustawa tak stanowi. Przepis ten określa podstawę rozstrzygnięcia, nakazując sądowi ograniczenie się przy orzekaniu wyłącznie do akt sprawy, przez które to akta należy rozumieć zarówno akta sądowe, jak i akta sprawy administracyjnej (podatkowej), które organ ma obowiązek przesłać sądowi wraz z odpowiedzią na skargę. Sąd nie może zatem uwzględnić przy orzekaniu okoliczności, faktów i dowodów, nieznajdujących się w aktach sprawy (wyjątek od tej zasady stanowią fakty powszechnie znane-art.106 § 4 p.p.s.a.), winien też uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Przepisu tego nie można zatem naruszyć błędnie oceniając zasadność odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego przez organ podatkowy. Nie można także w tej sprawie skutecznie postawić Sądowi pierwszej instancji pominięcia przy dokonywaniu kontroli decyzji niektórych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i to nie tylko dlatego, że nie wskazano konkretnych dowodów, które Sąd pominął, ale i z tego powodu, że przepis ten również nie dotyczy tego typu naruszenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012r., I OSK 2398/11, LEX nr 1216553, z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067, z dnia 14 stycznia 2010r. II FSK 1361/08, LEX nr 578249). Pominięcie części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy może natomiast mieć wpływ na prawidłowość sądowej kontroli oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i prawidłowość zastosowanego przez sąd środka kontroli. Strona skarżąca zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów m.in. art.122, art.187 § 1 i art.188 O.p. Zarzut ten wiąże się niewątpliwie z postawionymi odrębnie zarzutami naruszenia art. 120 w zw. z art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. Zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia, nie przeprowadzono bowiem szeregu wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających potwierdzić dobrą sytuację finansową spółki Q. w okresie, w jakim pełnił on funkcję członka jednoosobowego zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony skarżącej, że wynikający z art.116 § 1 pkt 1 O.p. obowiązek wykazania okoliczności zwalniających stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności oznacza, że członek zarządu winien czynnie uczestniczyć w postępowaniu i wskazać dowody, które w jego ocenie pozwalają na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie bez jego winy. Jeżeli dowody te znajdują się w jego posiadaniu, powinien je przedstawić organowi. Jeżeli są one w posiadaniu innej osoby, członek zarządu winien ją wskazać. Dowody powołane przez stronę, zgodnie z zasadą wynikającą z art.122 O.p., przeprowadzić winien organ podatkowy, do organu podatkowego należy też wszechstronne rozpatrzenie wszystkich, także wnioskowanych przez stronę dowodów (art.187 § 1 O.p.) i ich swobodna ocena (art.191 O.p.). Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jedynie wówczas, gdy przedmiotem są okoliczności nieistotne dla sprawy bądź gdy okoliczności te zostały już stwierdzone innym dowodem. W tej sprawie organ dopuścił szereg dowodów wnioskowanych przez stronę i złożonych przez nią. Były to protokoły z kontroli, bilanse spółki za lata 2004-2005, wydruki z salda nieokreślonego z nazwy podmiotu za 2004 r., wyciągi z rachunków bankowych za lata 2004 i 2005, rachunku zysków i strat spółki za marzec 2005. Odmówiono jedynie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także nie zażądano księgi przychodów i rozchodów spółki. W tym ostatnim przypadku żądanie skarżącego było o tyle chybione, że zgodnie z art.4 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art.2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn.zm., obowiązujący w 2004-2005 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością winna prowadzić księgi rachunkowe, a nie księgę przychodów i rozchodów. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji zostały zatem dokonane na podstawie zupełnego materiału dowodowego, w tym także wnioskowanego przez stronę skarżącą. Różnica w ocenie tego materiału dowodowego i sytuacji finansowej spółki Q. w latach 2004-2005 dotyczy nie tyle jej majątku (aktywów), ile wysokości zobowiązań. Strona skarżąca uwzględnia bowiem wyłącznie zobowiązania wynikające z dokumentów, które były w spółce w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i które to zobowiązania były niższe niż aktywa spółki w owym czasie. Organy podatkowe przy ocenie sytuacji finansowej spółki uwzględniają także zobowiązania w podatku akcyzowym za lata 2004 - 2005, których spółka nie zadeklarowała, nie zapłaciła, a które zostały określone w decyzjach organów podatkowych, wydanych w 2009 r. Te właśnie zobowiązania powodują, że suma zobowiązań spółki już w roku 2004 przekraczała wartość majątku spółki (który w tym czasie niewątpliwie istniał). Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że porównanie wartości zobowiązań, wynikających z bilansów i decyzji oraz wartości majątku spółki nie wymagało wiadomości specjalnych i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego (art.197 § 1 O.p.), a mieściło się w granicach oceny materiału dowodowego i porównania wielkości wynikających z zebranych dowodów. Uwzględnienie w wysokości zobowiązań spółki zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego było przy tym prawidłowe, zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa w latach 2004 i 2005 (art.21 § 1 pkt 1 O.p.). Istniały one po stronie Spółki mimo niezłożenia deklaracji i niewykazania ich w bilansach Spółki. Wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w 2009 r. nie tworzyło nowego zobowiązania. Decyzje te organ wydał na podstawie art.21 § 3 O.p., bowiem Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku. Nie ma także racji skarżący, że organy nie ustaliły czasu właściwego dla zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro wskazały, a Sąd pierwszej instancji ustalenie to uznał za prawidłowe, że nastąpiło to najpóźniej w drugiej połowie 2004 r., a więc jeszcze przed powstaniem zaległości, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego. Z tych względów wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nietrafne. Ocenę zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powiązać należy z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Za wiążący przy tej ocenie będzie stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku, skoro nie został on skutecznie podważony za pomocą zarzutów procesowych (art.183 § 1 p.p.s.a.). Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Obie wskazane formy naruszenia różnią się od siebie. Błędna wykładnia to niewłaściwe odczytanie znaczenia normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie to z kolei błędne przyjęcie, że ustalony stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) stanowi hipotetycznemu wynikającego z danej normy. Zarzucając błędną wykładnię strona winna wykazać, jak przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Przy drugiej formie naruszenia obowiązkiem strony jest wykazanie, że sąd popełnił błąd w subsumcji. Jeżeli strona zarzuca w odniesieniu do konkretnego przepisu zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, każdą z tych form naruszenia powinna uzasadnić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym polegał błąd w wykładni art.116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Obowiązek organu wyjaśnienia stanu faktycznego także w odniesieniu do okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wywodzono z przepisów postępowania –art.122 O.p., a nie z art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Uznać zatem należy, że strona w istocie zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. mimo wykazania przez skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Także w tym przypadku spór dotyczy kwestii, czy o braku winy członka zarządu można mówić wtedy, gdy w okresie pełnienia funkcji z bilansów spółki wynikało, że jej majątek przewyższa zobowiązania, ujawnione w dokumentacji spółki zobowiązania są płacone, a faktycznie istnieją jeszcze zobowiązania podatkowe, których spółka nie deklaruje i nie płaci, choć powstają one z mocy prawa i których wysokość powodowałaby nadwyżkę zobowiązań nad majątkiem spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd przywołany również przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydaną wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Biorąc pod uwagę wielkość zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, zobowiązania spółki Q. już w roku 2004 przekraczały jej majątek. Skarżący, jako członek zarządu już w tym czasie winien był w związku z tym złożyć wniosek ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art.11 ust.2 u.p.u.i.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy wartość jego zobowiązań przekracza wartość jego majątku, nawet gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje. Już w drugiej połowie 2004 r. skarżący, zgodnie z art.21 ust.1 i ust. 2 u.p.u.i.n. powinien był zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Powierzenie prowadzenia rachunkowości Spółki i prowadzenia spraw podatkowych wyspecjalizowanej firmie nie stanowi o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość. Składanie deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym było w latach 2004- 2005 obowiązkiem podatnika (art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym –Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. i art.18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.). Za wykonanie tego obowiązku przez osoby prawne odpowiadają członkowie zarządu, których obowiązkiem jest prowadzenie spraw spółki (art.201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030). Nawet jeżeli przy wykonywaniu tego obowiązku zarząd (jego członek) posługiwał się osobami trzecimi, nie może powoływać się na to, że niezłożenie deklaracji nastąpiło bez jego winy i tym samym bez własnej winy nie był w stanie zgłosić we właściwym czasie wniosku o upadłość. Jego zadaniem jest bowiem właściwy dobór osób prowadzących księgi rachunkowe i nadzór nad prawidłowym wykonywaniem przez nie obowiązków. Kwestia odpowiedzialności tych osób względem spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490). .