III SA/Gl 2674/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" sp. z o. o. z siedzibą w Z. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 i 6, art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. z dnia [...]r. nr [...], określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie: [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu na wstępie ustalono, że w dniu [...] r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. "A" sp. z o. o. z siedzibą Z. (obecnie w K.) złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł. Następnie, w oparciu o wyniki kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., podatku od towarów i usług w okresie od [...] r. do [...] r., a także terminowości wpłat na państwowe fundusze celowe w 2006 roku i stwierdzonych nieprawidłowości - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej [...] zł oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc rozliczeniowy w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. w wysokości: [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, iż Spółka naruszyła przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie ewidencjonowała przy użyciu kasy rejestrującej obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej magazynu "B". W związku z powyższym organ I instancji zastosował sankcję z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiając podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i jednocześnie, skoro całe rozliczenie podatku za kwiecień 2005 r. uległo zmianie, sankcję z art. 109 ust. 5 i 6 cytowanej wyżej ustawy wynoszącą 30 % zawyżenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, której zarzuciła naruszenie przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących w związku z art. 111 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz jako opartych na ustaleniach faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowała pogląd organu o braku podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowe przewidzianego przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, skoro Spółka świadcząc usługi polegające na organizowaniu zakładów bukmacherskich (stanowiące 99% całego obrotu) wyczerpuje przesłanki wskazane w tym przepisie. Podkreślono, że taka interpretacja przepisu jest contra legem. Dalej rozwijając zarzut naruszenia przepisów procesowych podatniczka wskazała, iż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem posiadając informacje o dwóch różnych klasyfikacjach dotyczących sprzedaży magazynu "B" oparł się na jednej z nich, nie podejmując dalszych kroków w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu sprawy. Odwołała się również do wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej działalności związanej ze sprzedażą ulotek. Zatem późniejsze nakładanie na nią obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przy sprzedaży magazynu "B" było prawnie niedopuszczalne i stanowiło naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Na koniec Spółka zgłosiła zarzut niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu sprzeczności tego przepisu z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, a od dnia 1 stycznia 2007 r. z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tym zakresie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, w którym wskazano na niezgodność unormowania wynikającego z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadą proporcjonalności; zwrócił uwagę na nie wdrożenie przez Polskę procedury związanej z wprowadzeniem do ustawodawstwa krajowego środka specjalnego, która pozwoliłaby na stosowanie wobec podatników sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaakcentował, iż kasy rejestrujące stanowią szczególnego rodzaju ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a obowiązek ich prowadzenia dotyczy grupy podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonują czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Jednakże ustawodawca przewidział w przepisie ust. 7 cytowanego wyżej art. 111 ww. ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z tegoż obowiązku ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu (pkt 3). Rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706, ze zm.) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2005r. m. in. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia - § 2 pkt 3. Zaś w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia do końca 2005 r. z obowiązku ewidencjonowania zwolnieni zostali również podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług wymienionej w poz. 1- 39 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy był większy niż 70 %. Organ zaznaczył, że zwolnienie przewidziane przepisem § 2 pkt 3 powoływanego rozporządzenia ma charakter przedmiotowy, co oznacza, iż podatnik wykonujący czynności, o których mowa w załączniku do rozporządzenia, nie ma obowiązku ewidencjowania obrotu i podatku należnego z tytułu tych czynności za pośrednictwem kasy rejestrującej. Nie oznacza to jednak bezwzględnego braku obowiązku ewidencjowania przez tego podatnika pozostałej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jeżeli podatnik oprócz czynności wskazanych w załączniku dokonuje dostawy innych towarów lub świadczy inne usługi na rzecz podmiotów wskazanych w przepisie art. 111 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas jest (co do zasady) obowiązany ewidencjonować obrót uzyskiwany z tytułu tych czynności przy użyciu kasy rejestrującej, chyba że zaistnieją przesłanki z cytowanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 1. Zatem podmioty wykonujące czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie są w ogóle zobowiązane do ewidencjonowania obrotu z tytułu jakichkolwiek czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (bez względu na to, czy zostały one wymienione w załączniku do rozporządzenia), ale tylko w przypadku, gdy udział wartości dostawy towarów/usług wymienionych w poz. 1 - 39 załącznika w poprzednim roku podatkowym był wyższy od 70% ogólnego obrotu podatnika z tytułu działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie podatnik był zobligowany do ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, z tym zastrzeżeniem, że czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia korzystały ze zwolnienia na mocy § 2 pkt 3 rozporządzenia. Dokonując subsumcji tak zinterpretowanego stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy zaznaczył, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność bukmacherska polegająca na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Z uwagi na treść art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług działalność ta została wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W miesiącu kwietniu 2005 r. "A" sp. z o. o. oprócz czynności nieobjętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wykonywała również czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. dokonywała sprzedaży pisma oznaczonego numerem ISSN o nazwie "B", świadczyła usługi gastronomiczne oraz usługi podnajmu lokali. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wykazało, iż wbrew twierdzeniom Spółki, nie ma do niej zastosowania zwolnienie podmiotowe wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących. Ustalono, iż udział obrotów z tytułu sprzedaży wymienionej w poz. 1-39 załącznika do ww. rozporządzenia w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyniósł w 2004 r. 0 %. Do wyliczenia tego wskaźnika przyjęto wyłącznie obroty, do których zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane przez Spółkę usługi, wymienione w poz. 29 (w rozporządzeniu obowiązującym w 2005 roku była to poz. 34) załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, były przez nią świadczone, lecz obrót z tego tytułu - jako nie podlegający przepisom o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych) - nie mógł być w powyższych wyliczeniach uwzględniony. Nadto podkreślono, że przytoczona w decyzji opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia [...]r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy bezpośrednio działalności prowadzonej przez Spółkę; pismo to jest odpowiedzią na pytanie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., w którym szczegółowo opisano działalność podatnika. W piśmie tym wskazano również drugą z wymienionych w odwołaniu opinii i oba pisma zostały włączone do dokumentacji postępowania stosownym postanowieniem oraz przytoczone w decyzji. Wskazano także, że organ kontroli skarbowej oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym powyższe pisma, uznał, że opinia z dnia [...] r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w tym przedmiocie nie było niejasności, które można by rozpoznać na korzyść strony. Poza tym wskazano, że Spółka sama klasyfikuje przedmiotową gazetkę do grupowania PKWiU 22.13 – gazety i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % - co potwierdza, iż nie należy jej klasyfikować do grupowania PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że wiążącą wykładnią jest interpretacja ogólna bądź indywidualna, a Spółka nie występowała do właściwych organów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem twierdzenie o udzieleniu jej błędnej informacji było nieprawdziwe. Organ odwoławczy zauważył również, że stwierdzenie pełnomocnika, iż gdyby Spółka już w 2001 roku wiedziała o istnieniu takiego obowiązku, to by go wykonała, potwierdza słuszność rozstrzygnięcia decyzji. W trakcie postępowania wielokrotnie wyjaśniano stronie, iż przedmiotowy obowiązek wynika z powszechnie obowiązujących przepisów, które powinni stosować wszyscy podatnicy oraz że nie wynika on z uznaniowych decyzji urzędów. Odnośnie zarzutu sprzeczności regulacji art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uregulowanej w tym przepisie sankcji uznać za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzeczenia ETS oraz przykłady tego rodzaju środków wprowadzone przez niektóre państwa UE. W konkluzji stwierdził, że stosując przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku VAT - wyodrębniono z podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w miesiącu kwietniu 2005 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dotyczyły przygotowania pod względem merytorycznym, druku oraz dystrybucji czasopisma "B". W miesiącu rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem, kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą ww. magazynu wyniosła: [...] zł, a zatem 30% z tej kwoty stanowiło [...] zł. O powyższą kwotę zmniejszono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r., określając ją w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie: [...] zł. Zgodnie zaś z treścią art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego – sankcji, było następstwem stwierdzenia, iż Spółka złożyła nieprawidłową deklarację VAT-7. Organ podatkowy był zobowiązany do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Nie miał też możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub do przeniesienia. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 109 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające na odstąpienie od zastosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Dlatego określając Spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie: [...] zł. uznano, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zawyżył kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę: [...] zł. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług należało ustalić Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia, tj. [...] zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 601/07 i wyjaśnił, iż wprawdzie organy podatkowe przeprowadzały wcześniej czynności kontrolne w Spółce w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących, nie mniej jednak nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za okresy wcześniejsze, dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika. Uznanie zaś zasadności argumentów strony byłoby wbrew art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów sądowych. Podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i piśmie uzupełniającym. Podkreśliła, że spornym okresie była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz. 2706 z późniejszymi zmianami), gdyż, świadcząc usługi polegające na organizowaniu zakładów bukmacherskich (stanowiące 99% całego obrotu) spełniła przesłanki wskazane w tym przepisie. Zwolnienie to miało charakter podmiotowy i obejmowało całą działalność Spółki; Spółka w 99 % świadczy usługi objęte załącznikiem do ww. rozporządzenia (poz. 29 - usługi związane z rekreacją, w tym PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi). Usługi objęte załącznikiem to sprzedaż zakładów. pozostała sprzedaż Spółki nie jest objęta tym załącznikiem; organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem posiadając informacje o dwóch różnych klasyfikacjach dotyczących sprzedaży magazynu "B" oparł się na jednej z nich, nie podejmując dalszych kroków w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu sprawy; przytoczona w decyzji opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia [...] r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy gazet bez uwzględnienia specyfiki wydawnictwa sprzedawanego przez Spółkę; w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie opinia Urzędu Statystycznego w K.. z dnia [...] r., zgodnie z którą przedmiotowe gazety nie są osobno sklasyfikowane (mieszczą się w usługach świadczonych przez Spółkę - sprzedaż zakładów); w postępowaniu wątpliwości należy interpretować na korzyść strony czyli należało przyjąć opinię z dnia [...] r. a nie z dnia [...] r.; w Spółce przeprowadzono wcześniej szereg kontroli, które nie wykazały nieprawidłowości; Nakładanie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przy sprzedaży magazynu "B" w chwili obecnej (tym bardziej, że przepisy w tej materii nie uległy zmianie) jest prawnie niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej; gdyby urzędy skarbowe nakazały Spółce wcześniej zainstalować kasy, to by to zrobiła; w uzupełnieniu odwołania podniesiono zarzut niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu sprzeczności tego przepisu z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., a od dnia 1 stycznia 2007r. z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. pełnomocnik strony odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, który wskazał na niezgodność unormowania wynikającego z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadą proporcjonalności. Sąd również zwrócił uwagę na nie wdrożenie przez Polskę procedury związanej z wprowadzeniem do ustawodawstwa krajowego środka specjalnego, która pozwoliłaby na stosowanie wobec podatników sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1393/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podzielając ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych, a w szczególności interpretację § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którą, przy ustalaniu wielkości obrotu stanowiącego przesłankę do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących do sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej bierze się pod uwagę obrót z tytułu czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A" zarzucając sądowi I instancji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących i niedopuszczalne zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisu sprzecznego również z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1467/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt IIII SA/GL 1393/08 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważył, że Sąd I Instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jednak Skarżący nie wykazał, iż naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Jednakże podkreślił, że nie można usprawiedliwić naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika tylko dlatego, iż w fazie wcześniejszych kontroli naruszenie to, tj, brak ewidencjonowania sprzedaży osobom fizycznym czasopisma bez ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, nie zostało przez organy zauważone. Za prawidłową uznał argumentację organów podatkowych, że nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniach kontrolnych okresów wcześniejszych, dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika. Za nie zasługujący na uwzględnienie uznał także zarzut ustalenia przez sąd błędnego grupowania działalności związanej ze sprzedażą ulotki kursowej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Podatnik sam w sposób formalny wyodrębnił działalność w zakresie wydawania gazet i w tym celu się do odpowiednich instytucji o rejestrację pisma, uzyskał odpowiedni numer identyfikator ISSN, natomiast w KRS jako jeden z przedmiotów działalności wykazał działalność poligraficzną i wydawniczą, działalność ta była odrębnie opodatkowana stawką 7%. Zatem nie można było uznać, iż są to usługi wykonywane w ramach działalności bukchmacherskiej skoro podatnik podjął tyle zabiegów formalnych i faktycznych, aby działalność tą formalnie wyodrębnić. Dalej za nietrafny NSA uznał zarzut naruszenia art. 111 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepisy te nie są sprzeczne z prawem unijnym, czego najlepszym dowodem jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2010 r. sprawa C 188/09, w którym Trybunał orzekł , iż : wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Wyjaśniając zasadę proporcjonalności NSA wyjaśnił, że co do zasady jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki. Odnosząc się do wyżej wymienionych zasad oraz przytoczonego wyroku zdaniem NSA regulacja art. 111 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady proporcjonalności. Zastosowanie sankcji związane jest w rzeczywistości z obiektywnym faktem niezaewidencjonowania przez podatnika obrotów przy pomocy kasy rejestrującej, czyli narażeniem na uszczerbek fiskalnych interesów budżetu państwa. Wysokość sankcji nie jawi się natomiast ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutki omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności. Na koniec za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez błędną wykładnię pozwalającą na uznanie, iż pojęcie sprzedaży tam zawarte nie odnosi się do sprzedaży z działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i tym samym nie można jej stosować do określenia wskaźnika udziału obrotów z tytułu sprzedaży wyszczególnionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia w obrotach ogółem. Zatem w świetle art. 13 Szóstej Dyrektywy jak i obecnie obowiązujących uregulowań wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.132) zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2009 , gdzie wykreślono art. 6 pkt 3 zastępując go zwolnieniem w art. 43 ust 1 pkt 15. cyt ustawy przyjęta interpretacja jest nie do zaakceptowania. "Dlatego zasady obliczenia wskaźnika, o którym mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się również w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, a tym samym obrót uzyskany z tej działalności należy uwzględnić do obliczania wskaźnika o którym mowa wyżej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dalej podkreślić należy, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwanej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe obowiązku ewidencjonowania przez skarżącą przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży "B" (która zdaniem strony jest ściśle powiązana z działalnością prowadzenia gier losowych) i w następstwie tego zastosowanie wobec Spółki konsekwencji z art. 111 ust. 2 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać na art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek ten jest szczególną formą prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT, a w szczególności w jego w ust. 3 – w zakresie, który dotyczy sprzedaży i podatku należnego. Natomiast z mocy art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – jej przepisów nie stosuje się m.in. do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie (treść powtórzona z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z 1993 r.). Wreszcie zauważyć należy, że ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w art. 42 pkt 8 jednoznacznie stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. Przechodząc do zarzutu sprzeczności sankcji za niezaewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących i pozbawienie podatnika możliwości odliczenia 30 proc. podatku naliczonego - wynikających z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1), a zwłasza jej art. 17 ust. 2 oraz Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) – szczególnie jej art. 168 – podkreślić należy, że przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W świetle powołanego już przez NSA wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2010 r. sprawa C 188/09, w którym Trybunał orzekł , iż : wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Stąd też co do zasady dopuszczalne jest stosownie sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej zauważyć należy, że zakup "B" nie był warunkiem koniecznym zawarcia zakładu wzajemnego czy zainicjowania innej gry. Podobnie wykup zakładu wzajemnego nie pociągał za sobą konieczności nabycia wydawnictwa. Istotne było to, że był to periodyk, który zasadnie został zaklasyfikowany przez organy podatkowe do grupowania PKWiU – 22.13 dotyczącego takich wyrobów, jak gazety, magazyny, czasopisma, których sprzedaż opodatkowaną stawką 7 %. Dlatego też brak jest możliwości uwzględnienia argumentu, iż ulotka ta podlega klasyfikacji do grupowania PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Prawidłowość tego poglądu została potwierdzona, co wynika z wyżej przytoczonych wywodów przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2010 r. i wiąże sąd w niniejszej sprawie. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących i mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 913/09, w szczególności stwierdzenie, że "w świetle art. 13 Szóstej Dyrektywy jak i obecnie obowiązujących uregulowań wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.132) zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r, gdzie wykreślono art. 6 pkt 3 zastępując go zwolnieniem w art. 43 ust 1 pkt 15. cyt ustawy zasady obliczenia wskaźnika, o którym mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym i dlatego należy przyjąć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się również w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, a tym samym obrót uzyskany z tej działalności należy uwzględnić do obliczania wskaźnika, o którym mowa wyżej" stwierdzić należy, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe kierowały się odmienną interpretacją tego przepisu, mniej korzystną dla skarżącej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe przyjęły, że udział obrotów z tytułu sprzedaży wymienionej w poz. 1-39 załącznika do tegoż aktu wykonawczego w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyniósł w 2004 r. 0 %, gdyż do wyliczenia tego wskaźnika wyłącznie przyjęły czynności i obroty objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska NSA organy wadliwie pominęły przy ustalaniu wielkości obrotu także ten uzyskiwany przez spółkę z tytułu działalności podlegającej ustawie o grach i zakładach wzajemnych, a w konsekwencji wadliwie określiły proporcję sprzedaży wymienionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w obrotach ogółem. Przy tym w uzasadnieniu decyzji brak ustaleń faktycznych pozwalających na poprawne ustalenie tych wielkości. Na zakończenie odnosząc się do kwestii ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazać także należy, iż obowiązek ewidencjonowania określonego rodzaju sprzedaży w kasie ma charakter bezwzględny, lecz nie dotyczy obowiązków ewidencyjnych w zakresie wprowadzonym w art. 109 ust. 3 ustawy. Stąd też sankcje te nie mogły być stosowane kumulatywnie w przypadku stwierdzenia uchybienia tylko jednej z ewidencji. Jednak zarówno jedna jak i druga ma charakter sankcji administracyjnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 152 p.p.s.a. uchylono zaskarżona decyzję i wstrzymano jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty udziału pełnomocnika w wysokości [...] zł. orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, biorąc pod uwagę interpretację § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2004 r. przedstawiona przez NSA w wyroku z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1467/09 ustali w pierwszym rzędzie wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącą, o jakim mowa w powołanym przepisie, a następnie rozważy, czy skarżąca mogła korzystać w kwietniu 2005 r. ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży "B" osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, czy też nie, a w konsekwencji, czy istnieją, czy też nie podstawy do zastosowania sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.