I FSK 1467/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1393/08 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. Spółka z o. o. w Z. kwotę 1757 zł (słownie: tysiąc siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. , sygn. akt III SA/GI 1393/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i skargę oddalił . 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie niższej od zadeklarowanej oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc rozliczeniowy w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. w wysokości: 5712,00,00 zł. W decyzji tej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Spółka naruszyła przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie ewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży magazynu "U." na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kasy rejestrującej. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zastosował sankcję z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiając podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 1.2. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając naruszenie przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących w związku z art. 111 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz jako opartych na ustaleniach faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowano stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż Spółka świadcząc usługi polegające na organizowaniu zakładów bukmacherskich (stanowiące 99% całego obrotu) wyczerpuje przesłanki wskazane w tym przepisie. Podkreślono, że taka interpretacja przepisu jest contra legem. Strona wskazała, iż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem posiadając informacje o dwóch różnych klasyfikacjach dotyczących sprzedaży magazynu " U." oparł się na jednej z nich, nie podejmując dalszych kroków w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu sprawy. Odwołała się również do wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej działalności związanej ze sprzedażą ulotek. Zatem nakładanie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przy sprzedaży magazynu "U." w chwili obecnej (tym bardziej, że przepisy w tej materii nie uległy zmianie) jest prawnie niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto dodatkowo podniesiono zarzut niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu sprzeczności tego przepisu z regulacjami Szóstej Dyrektywy 1.3 Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaakcentował, iż kasy rejestrujące stanowią szczególnego rodzaju ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a obowiązek ich prowadzenia dotyczy grupy podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonują czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Jednakże ustawodawca przewidział w przepisie ust. 7 cytowanego wyżej art. 111 ww. ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z tegoż obowiązku ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu (pkt 3). Rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706, ze zm.) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2005r. m. in. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia (§ 2 pkt 3 rozporządzenia). Zaś w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia do końca 2005r. z obowiązku ewidencjonowania zwolnieni zostali również podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług wymienionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy był większy niż 70 %. Organ zaznaczył, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Nie oznacza to jednak bezwzględnego braku obowiązku ewidencjowania przez tego podatnika pozostałej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Albowiem jeśli podatnik oprócz czynności wskazanych w załączniku dokonuje dostawy innych towarów lub świadczy inne usługi na rzecz podmiotów wskazanych w przepisie art. 111 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas jest (co do zasady) obowiązany ewidencjonować obrót uzyskiwany z tytułu tych czynności przy użyciu kasy rejestrującej, chyba że zaistnieją przesłanki z cytowanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 1. Zatem podmioty wykonujące czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie są w ogóle zobowiązane do ewidencjonowania obrotu z tytułu jakichkolwiek czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (bez względu na to, czy zostały one wymienione w załączniku do rozporządzenia), ale tylko w przypadku, gdy udział wartości dostawy towarów/usług wymienionych w poz. 1 - 39 załącznika w poprzednim roku podatkowym był wyższy od 70% ogólnego obrotu podatnika z tytułu działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ zaznaczył, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność bukmacherska która została wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług W miesiącu kwietniu 2005r. " S." sp. z o. o. oprócz czynności nieobjętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wykonywała również czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. dokonywała sprzedaży pisma oznaczonego numerem ISSN o nazwie " U.", świadczyła usługi gastronomiczne oraz usługi podnajmu lokali. Ustalając zatem czy Spółka była zobowiązana ewidencjonować obrót i podatek należny przy użyciu kasy rejestrującej organ odniósł się do każdego rodzaju wykonywanych przez stronę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że postępowanie wykazało, iż , nie ma do niej zastosowania zwolnienie podmiotowe wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących. Ustalono, iż udział obrotów z tytułu sprzedaży wymienionej w poz. 1-39 załącznika do ww. rozporządzenia w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyniósł w 2004 r. 0 %. Do wyliczenia tego wskaźnika przyjęto wyłącznie obroty objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane przez podatnika usługi, wymienione w poz. 29 (w rozporządzeniu obowiązującym w 2005 roku była to poz. 34) załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, są przez niego świadczone lecz obrót z tego tytułu - jako nie podlegający przepisom o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych) - nie może być w powyższych wyliczeniach uwzględniony. Nadto podkreślono, że przytoczona w decyzji opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy bezpośrednio działalności prowadzonej przez Spółkę; pismo to jest odpowiedzią na pytanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., w którym szczegółowo opisano działalność podatnika. W piśmie tym wskazano również drugą z wymienionych w odwołaniu opinii i oba pisma zostały włączone do dokumentacji postępowania stosownym postanowieniem oraz przytoczone w decyzji. Wskazano także, że organ kontroli skarbowej oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym powyższe pisma, uznał iż opinia z dnia 31 stycznia 2008 r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w tym przedmiocie nie było niejasności, które można by rozpoznać na korzyść strony. Poza tym wskazano, że Spółka sama klasyfikuje przedmiotową gazetkę do grupowania PKWiU 22.13 - gazety... i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % - co potwierdza, iż nie należy jej klasyfikować do grupowania PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Zaznaczono, że strona nie występowała o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wątpliwościami co do obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, zatem twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż została jej udzielona błędna informacja jest nieprawdziwe; nie potwierdzają tego, ani protokoły z wcześniejszych kontroli. Odnośnie zarzutu sprzeczności z przepisami unijnymi - organ stwierdził, że nie można tej sankcji uznać za środek specjalny uregulowany w art. 27 VI Dyrektywy, na poparcie czego przytoczono orzeczenia ETS oraz przykłady tego rodzaju środków wprowadzone przez niektóre państwa UE. Organ wyjaśnił również , iż wprawdzie organy podatkowe przeprowadzały wcześniej czynności kontrolne w Spółce w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących, nie mniej jednak nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za okresy wcześniejsze, dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika. Uznanie zaś zasadności argumentów strony byłoby wbrew art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów sądowych. Podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu i piśmie uzupełniającym. Podkreślono, że Spółka była w kontrolowanym okresie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz. 2706 z późniejszymi zmianami), gdyż Spółka świadcząc usługi polegające na organizowaniu zakładów bukmacherskich (stanowiące 99% całego obrotu) wyczerpuje przesłanki wskazane w tym przepisie. 2.2. Organ posiadając informacje o dwóch różnych klasyfikacjach dotyczących sprzedaży magazynu "ulotki kursowe" oparł się na jednej z nich, która nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy gazet bez uwzględnienia specyfiki wydawnictwa sprzedawanego przez Spółkę; 2.3. Zarzucono naruszenie art. 121Ordynacji podatkowej; gdyby urzędy skarbowe nakazały Spółce wcześniej zainstalować kasy, to by to zrobiła; 2.4. Ponadto podniesiono zarzut niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu sprzeczności tego przepisu z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., a od dnia stycznia 2007r. z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Odwołano się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12.08.2008r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, który wskazał na niezgodność unormowania wynikającego z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadą proporcjonalności. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie . 3.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe obowiązku ewidencjonowania przez skarżącą przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży "U." (która zdaniem strony jest ściśle powiązana z działalnością prowadzenia gier losowych) i w następstwie tego zastosowanie wobec Spółki konsekwencji z art. 111 ust. 2 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT Sąd przywołał regulację art. 111 ust 1 ustawy o VAT w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu przy użyciu kas rejestrujących jak również art. 6 pkt 3 w zakresie niestosowania przepisów ustawy do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie (treść powtórzona z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z 1993r.). Natomiast ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w art. 42 pkt 8 jednoznacznie stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. 3.2. Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 9 października 1996r. o sygn. akt I SA/Łd 17/96, iż powyższym wyłączeniem objęta jest jedynie działalność podmiotów gospodarczych w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych tylko w zakresie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie art. 42 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Brak jest natomiast podstaw do stosowania tego wyłączenia do działań nie wymienionych w art. 42, nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, lecz nie mieszczących się w zakresie gry i nie objętych podatkiem od gier. 3.3. Nadto wskazano , że zakup spornej ulotki nie był warunkiem sine qua non zawarcia danego zakładu wzajemnego czy zainicjowania innej gry; ani odwrotnie wykup zakładu wzajemnego nie pociągał za sobą konieczności nabycia danej ulotki. Specyfika informacji i dane podawane w jej treści nie miały - zdaniem składu orzekającego Sądu - żadnego znaczenia dla oceny okoliczności sprawy. Ważny bowiem jest charakter danego towaru co przesadza o stosownej jego klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU - czyli 22.13 dla wyrobów takich jak gazety, magazyny, czasopisma i ze stawką 7 %. Dlatego też brak jest możliwości uwzględnienia argumentu, iż ulotka ta podlega klasyfikacji do grupowania PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. 3.4. Sąd podniósł również , iż nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz. 2706 z późniejszymi zmianami) zwane dalej rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących , gdyż nie można stosować wskaźnika z tego przepisu albowiem do jego wyliczenia możliwe było wyłącznie przyjęcie obrotów objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże obrót z tego tytułu nie podlega regulacjom powoływanej ustawy podatkowej z mocy jej z art. 6 pkt 3, ustawy o VAT, gdyż podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji więc obrót ze świadczonej działalności w zakresie gier i zakładów nie może być w powyższych wyliczeniach uwzględniony. 3.4. Przechodząc do zarzutu sprzeczności sankcji za niezaewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących z prawem unijnym sąd stwierdził , iż regulacje zawarte w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT są dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zachowanie bowiem w porządku krajowym takiej sankcji, jak przewidziana w art. 111 ust. 2 w żaden sposób nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który dopuszczał możliwość kontynuacji ograniczeń. Powtórzenie tej zasady wyrażono w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Natomiast sankcja z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w okresie kwietnia 2005r., którego dotyczy zaskarżona decyzja - jest identyczna jak zakres normy z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Dlatego też brak jest podstaw do odmiennej oceny i interpretacji obu regulacji. Skoro zatem przed wejściem w życie ustawy z 2004r. w prawie polskim istniały już ograniczenia i stosowne konsekwencje niedochowania konkretnych obowiązków ustawowych, to zachowanie ich w regulacjach prawnych również po dniu 1 maja 2004r. uznać należy za dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI 3.5. Sąd nie podzielił również zarzutu Spółki w kwestii i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając prawną dopuszczalność stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako sankcję administracyjną, a nie za środek specjalny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości podatnik zarzucając naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię przepisu § 3 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, póz. 2706 z późn. zm.) w zw. z art. 111 ust. l i art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.); 2) naruszenia zasad wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej; 3) niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu sprzeczności art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, a od dnia l stycznia 2007 r. z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności niezgodność tego unormowania z zasadą neutralności, wynikającą w szczególności z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. naruszenia przepisów postępowania przez: 1) dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie przepisów art. 180 § l, art. 187 § l i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, a tym samym naruszenie art. 134 p.p.s.a. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. 4.3. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor poszerzył argumentację z zakresie sformułowanych powyżej zarzutów. Zarzucono , iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dokonania przez organ II instancji ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz faktu, że poprzednio prowadzone kontrole przez organy podatkowe nie wykazały nieprawidłowości, co stanowi naruszenia art. 134 § l p.p.s.a. Odnosząc się do opinii Głównego Urzędu Statystycznego, podniesiono , iż przedstawione przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów pismo z dnia 31.01.2008 r. nie znajduje odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Wyrażona w tym piśmie opinia nie odwołuje się bowiem w żaden sposób do sytuacji S. sp. z o.o., jako podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych. W pierwszej części pisma GUS klasyfikuje usługę sprzedaży czasopisma pt "U." niezwiązana z przyjmowaniem zakładów, w drugiej z kolei nie odnosi się do prowadzenia działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych kontrolowanego. Natomiast Urząd Statystyczny w K. pismem z dnia 3.10.2001 r. znak: [...] wyjaśnił, że sprzedaż materiałów informacyjnych w postaci wydruków komputerowych, programów rozgrywek, regulaminów gier liczbowych na odrębne zlecenie klienta nie jest odrębnie klasyfikowana i mieści się w następujących grupowaniach: PKWiU 92.71.10-00.00 - usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, KWiU 92.71.10 - usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów" (pismo .Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 31 grudnia 2007 r., załącznik nr 12 do protokołu kontroli), organ naruszył art. 187 § l o.p. Gdyby ustalono, że stanowisko Urzędu Statystycznego w K. jest właściwe w sprawie, to działalność S. sp. z o.o. z mocy § 3 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów byłaby zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży "U.". Podniesiono również zarzut , iż druga z wskazanych w skardze okoliczności - fakt, że poprzednio prowadzone kontrole przez organy podatkowe nie wykazały nieprawidłowości – nie została przez Sąd rozważona. Zastosowanie się podatnika do błędnej informacji nie może mu szkodzić i to nie tylko w przypadkach wymienionych w art. 14 § 3, art. 14 c i 14e § 2, lecz także, gdy błędna informacja została udzielona w trybie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby w wyniku wcześniejszych kontroli nakazano spółce S. ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, z tytułu sprzedaży ulotek dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej to spółka już od 2001 roku obowiązek taki by wykonała. Nakładanie tego obowiązku obecnie, tym bardziej, że przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie, jest prawnie niedopuszczalne. Odnosząc się do naruszenia art. § 3 ust. l pkt l rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących skarżący stoi na stanowisku iż , przepis ten mówi o obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 111 ust. l ustawy wskazuje zaś na działalność polegającą na dokonywaniu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Czyli przepis ten odnosi się bezpośrednio do pojęcia "sprzedaży" w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Taką sprzedażą jest niewątpliwie działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych, mimo iż podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Potwierdzeniem takiej wykładni jest fakt, iż z dniem l stycznia 2009 r. art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony. Natomiast w uzasadnieniu do projektu ustawy jednoznacznie stwierdzono , iż skreślenie czynności wyłączonych z zakresu ustawy VAT uznanie i uznaniu jej za działalność zwolnioną od podatku od towar ów i usług. Zmiana ta ma charakter porządkujący, gdyż do tej pory działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych...... nie podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nie oznaczało, że podmioty prowadzące taka działalność nie wykonywały działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Proponowana zmiana jednoznacznie wskazuje, że działalność ta podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jest z tego podatku zwolniona (art 43 ust l pkt 15 -pkt 33 projektu), co oznacza, że nadal brak jest obciążenia tej działalności podatkiem VAT." W rezultacie, nawet przyjmując za organami orzekającymi, że działalność w zakresie drukowania "U." należałoby kwalifikować w zakresie sprzedaży gazet, magazynów, czasopism - PKWiU 22.13.11-00.00, Skarżąca objęta jest zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w § 3 wskazanego rozporządzenia, gdyż działalność objęta załącznikiem do rozporządzenia jest większa niż 70 % obrotów ogółem. Odnośnie naruszenia prawa materialnego podniesiono , iż zastosowana przez organy podatkowe sankcja w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego w wysokości 30% podatku naliczonego, w związku z brakiem ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej z zastosowaniem kasy rejestrującej jest sprzeczna z przepisami dyrektyw wspólnotowych. Takie stanowisko w tej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Bd 146/08 oraz w wyroku z dnia 12.08.2008 r. I SA/Bd 280/08. 4.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw i wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. .5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie a to z uwagi na błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Na wstępie jednak należy zauważyć , iż skarga dotycząca naruszenia przepisów postępowania mogła być uwzględniona jedynie w sytuacji wykazania przez skarżącego , że uchybienie to mgło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I Instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jednak Skarżący nie wykazał , iż naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia . Sąd bowiem nie podzielił argumentacji skarżącego uznając , że podatnik nie może zasadnie odwoływać się do argumentu, że w toku wcześniejszych kontroli organ podatkowy nie kwestionował postępowania podatnika w zakresie ewidencjonowania obrotu. Nie można bowiem usprawiedliwić naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika, tylko dlatego , iż fazie wcześniejszych kontroli naruszenie to nie zostało przez organy zauważone. Ten argument jest oczywiście zrozumiały z punktu widzenia subiektywnego interesu skarżącego podatnika, subiektywnie rozumianego zaufania do organów podatkowych. Jednak jest pozbawiony podstawy prawnej. Pozostaje wbrew art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo argumentuje organ podatkowy, że nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniach kontrolnych okresów wcześniejszych, dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika. 5.2. Nie można również zgodzić się z zarzutem , iż sąd oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia prawidłowo grupowania działalności związanej ze sprzedażą ulotki kursowej, przyjmując , że organy posiadając dwie opinie oparły się na jednej i to błędnej. Zarzut ten nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie ma tam bowiem żadnych wyjaśnień Urzędu Statystycznego w K. natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kierowanego do Urzędu Statystycznego w L. w sprawie wydania opinii statystycznej wynika jedynie że organ posiadał wątpliwości w tym zakresie nie posiadając nawet kopi tej opinii. Opinia głównego Urzędu Statystycznego była odpowiedzią na ww. pismo, w którym był przedstawiony stan faktyczny sprawy, a zatem nie można uznać , iż nie dotyczyła podatnika . Opisano w nim charakter prowadzonej działalności gospodarczej jak również specyfikę wydawania czasopisma o nazwie U. Stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego było natomiast odmienne od stanowiska zawartego w zapytaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego a przypisanego Urzędowi Statystycznemu w K. z uwagi na odmienność stanów faktycznych będących podstawą wydania obu opinii. Przytoczona, jako Urzędu Statystycznego K., opinia dotyczyła materiałów informacyjnych w postaci wydruków komputerowych , programów rozgrywek, regulaminu gier , ofert wyników rozgrywek itp. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy Podatnik sam w sposób formalny wyodrębnił działalność z zakresie wydawania gazet . Zwrócił się bowiem do odpowiednich instytucji o rejestrację tego pisma uzyskał odpowiedni numer identyfikator ISSN natomiast w KRS jako jeden z przedmiotów działalności wykazał działalność poligraficzną i wydawniczą, działalność ta była odrębnie opodatkowana stawką 7%. Zatem nie można uznać, iż są to usługi wykonywane w ramach działalności buchmacherskiej skoro podatnik podjął tyle zabiegów formalnych i faktycznych aby działalność tą formalnie wyodrębnić . 5.3.. Za nietrafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 111 ust 2 ustawy o VAT ., gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepisy te nie są sprzeczne z prawem unijnym. W tym zakresie zapadł bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29.07.2010 r. sprawa C 188/09 będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne NSA , w którym trybunał orzekł , iż : wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki. Odnosząc się do wyżej wymienionych zasad oraz przytoczonego wyroku zdaniem sądu regulacja art. 111 ust 2 ustawy o VAT zdaniem Sądu nie narusza zasady proporcjonalności. Wprowadzenie przepisów sankcyjnych motywuje podatników do terminowego rozpoczęcia ewidencji przy użyciu kas w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku tego rodzaju sprzedaży , która z reguły nie jest dokumentowana (z wyjątkiem sytuacji gdy nabywca zażąda wystawienia faktury), ryzyko występowania nadużyć polegających na zaniżaniu obrotów jest wysokie. Wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących takie ryzyko ogranicza. Sankcja określona w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezbędną gwarancją skuteczności i prawidłowości funkcjonowania systemu podatkowego, której brak mógłby prowadzić do nadużyć. Zastosowanie sankcji związane jest w rzeczywistości z obiektywnym faktem niezaewidencjonowania przez podatnika obrotów przy pomocy kasy rejestrującej, czyli narażeniem na uszczerbek fiskalnych interesów budżetu państwa. Wysokość sankcji nie jawi się natomiast ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutki omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności. 5.4. Sąd podzielił natomiast zarzutu naruszenia § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez błędną wykładnię pozwalającą na uznanie , iż pojecie sprzedaży tam zawarte nie odnosi się do sprzedaży z działalności w zakresie gier losowych , zakładów wzajemnych , gier na automatach a tym samym , iż nie można jej stosować do określenia wskaźnika udziału obrotów z tytułu sprzedaży wyszczególnionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia w obrotach ogółem. Wykładnia ta oparta jest na przyjęciu za art. 6 pkt 3 ustawy o VAT ( w brzmieniu z przed 1 stycznia 2009 r. ), iż przepisów ustawy nie stosuję się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Zauważyć jednak należy , iż z dniem 1 maja 2004 roku Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Wobec tego wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego. Co więcej, w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, każdy stosujący prawo winien jest przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. Natomiast w art. 13 szóstej dyrektywy, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie jak również w art. 135 dyrektywy 2006/112/WE transakcje tego rodzaju nie zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania lecz zostały objęte zwolnieniem. Z powyższych rozważań wynika, iż przywołane dyrektywy, nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego członka Wspólnoty, jakim jest od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z przed 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe umniejszają uprawnieniom wspólnotowym podatnika podatku VAT jest możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy Szóstej Dyrektywy, z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej. Ponadto trzeba podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy. Zatem w razie wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać wykładni przy założeniu, że zamiarem polskiego ustawodawcy było stworzenie przepisów zgodnych z normami Unii Europejskiej. Warunkiem bezpośredniej skuteczności postanowień dyrektywy jest: by przepis dyrektywy dotyczył obowiązków państwa, a nie jednostek wobec państwa; oraz występował brak należytej implementacji dyrektywy w oznaczonym terminie, precyzyjność przepisu i jego bezwarunkowość. Przy spełnieniu powyższych warunków organy państw członkowskich obowiązane są do podejmowania działań zgodnych z treścią norm dyrektyw nawet wówczas, gdy dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Albowiem - według orzecznictwa ETS - państwo poprzez brak należytej implementacji postanowień dyrektywy nie może zwolnić się od obowiązków z niej wynikających i pozbawić przez to jednostek należnych im praw. Zwrócić natomiast należy uwagę , iż wyrazem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych była nowelizacja z dnia 7 listopada 2008 r. ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.132) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2009 , gdzie wykreślono art. 6 pkt 3 zastępują go zwolnieniem w art. 43 ust 1 pkt 15. cyt ustawy. Zatem w świetle Szóstej Dyrektywy jak i obecnie obowiązujących uregulowań przyjęta interpretacja jest nie do zaakceptowania . Mając powyższe na uwadze, zasady obliczenia wskaźnika o którym mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. Zatem należy przyjąć , iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się również w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, a ty samym obrót uzyskany z tej działalności należy uwzględnić do obliczania wskaźnika o którym mowa wyżej . Z tych względów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wykładnia § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących świetle jej niezgodności z art. 13 Szóstej Dyrektywy jest nieprawidłowa, co skutkuje uznaniem w tym zakresie skargi kasacyjnej za uzasadnioną. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).