II FSK 2082/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 840/09 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 września 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 840/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną dla P.G. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 19 lutego 2009 r. (nr [...]). Jednocześnie stwierdził, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów o interpretację dotyczącą podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Skarżący przedstawiając stan faktyczny, stwierdził, że jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a w Polsce ma nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka działała w formie brytyjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability partnership - dalej "LLP"). Zgodnie z przepisami brytyjskimi dotyczącymi spółek nie posiadała ona osobowości prawnej, zaś zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego nie jest traktowana jako samodzielny podatnik podatku dochodowego. W 2008 roku skarżący wniósł całość praw i obowiązków wynikających z członkostwa w LLP (udział) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego skarżący sformułował pytanie czy - w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem przychód taki nie powstał, ponieważ opisane zdarzenie nie zostało wskazane jako przychód którejkolwiek kategorii w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie skarżącego, w przedstawionej sytuacji nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sytuacja nie mieści się również wśród przypadków, w których ustawodawca uznaje powstanie przychodu na zasadzie swoistej fikcji prawnej, a których dotyczą przepisy, do których odwołuje się art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, w przypadku wniesienia aportu do jakiejkolwiek spółki, przysługujące w zamian (objęte) prawa udziałowe nie są w sensie prawnym wynagrodzeniem za wkład. Z tego też powodu przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportu może powstać po stronie wnoszącego, jedynie na zasadzie wyjątku, jeżeli ustawodawca uzna takie zdarzenie za podlegające opodatkowaniu. Zabieg taki został dokonany przez wprowadzenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co wyłącza opodatkowanie na podstawie regulacji ogólnej (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przeciwne stanowisko czyniłoby bezcelowym wprowadzanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. będącego przepisem szczególnym. Skarżący wskazał również na argumenty płynące z wykładni historycznej i praktyki podatkowej sprzed obwiązywania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ówcześnie żadne aporty nie podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie takie wprowadzono dopiero przez nowy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - jednak tylko w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych. Według skarżącego nie ma również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Skoro zatem w stanie faktycznym przedmiotem aportu są udziały w LLP nie posiadającej osobowości prawnej, przepis ten nie może się odnosić do takiej transakcji. Skarżący argumentował również, że transakcja wniesienia udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej aportem do spółki osobowej winna być traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu również ze względów systemowych. Jest to bowiem z perspektywy podatkowej transakcja "z samym sobą" — biorąc pod uwagę, że w warstwie podatkowej spółka osobowa nie istnieje lecz stronami transakcji są proporcjonalnie jej wspólnicy. Wniesienie aportu jest jedynie przesunięciem majątkowym w ramach majątku wspólnika, bez uzyskiwania ekwiwalentu gotówkowego, czy jakichkolwiek innych aktywów. Zdaniem skarżącego wspólnik jedynie alokuje swój majątek ze stery prywatnej do sfery prowadzonej (poprzez spółkę osobową) działalności gospodarczej. Minister Finansów interpretacją z dnia 19 lutego 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji odwołał się do definicji przychodu z praw majątkowych zawartej w art. 18 u.p.d.o.f. uznając, że wyliczenie wymienionych tam praw majątkowych ma charakter przykładowy w związku z czym do tego katalogu można zaliczyć także inne prawa - w przepisie nie wymienione. Skonkludował, że wniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej jest przeniesieniem własności praw i obowiązków, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków. Skarżący nie zgodził się z interpretacją Ministra Finansów i w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko podnosząc, że wniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd ma miejsce odpłatne zbycie wniesionych praw i obowiązków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 i art. 18 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Powtórzył argumenty, w jego ocenie wskazujące na to, że w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie powstaje przychód. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał przy tym swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") wytknął organowi interpretacyjnemu niedostrzeżenie braków wniosku. Stwierdził mianowicie, że wnioskodawca nie sprecyzował, czy wkład do spółki komandytowej wnoszony jest przez wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki bez ograniczeń (komplementariusza), czy też przez wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki komandytowej do wysokości sumy komandytowej (komandytariusza). Sąd pierwszej instancji przybliżył również prawne aspekty wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w każdym z wymienionych przypadków. Gdy wkład niepieniężny wnosi komplementariusz, nie otrzymuje on udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Sąd stwierdził dalej, że pomimo, iż spółka komandytowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu (art. 8 § 1 k.s.h.), to wniesienie do niej wkładu w postaci ogółu praw i obowiązków posiadanych w innej spółce osobowej nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. Komplementariusz nie otrzymuje bowiem żadnego ekwiwalentu ani w postaci pieniędzy ani świadczeń w naturze, ani w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 k.s.h.). W przypadku natomiast wkładu komandytariusza zachodzi podobieństwo z wkładami wniesionymi przez wspólnika do kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak pomimo owego podobieństwa, sprowadzającego się do konieczności opisania w umowie spółki aportu brak jest obowiązku określenia ilości i wartości nominalnej udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy. Oznacza to, że komandytariusz nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki komandytowej. Ostatecznie, odwołując się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji skonkludował, że ani komplementariusz ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu, co oznacza, że nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd uznał również, że w przypadku komandytariusza do czynności wniesienia przez niego wkładu rzeczowego nie ma zastosowania art. 17 § 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż wymagałoby to zastosowania analogii niedopuszczalnej z racji obowiązywania zasady wyłączności ustawy w kształtowaniu podatków (art. 217 Konstytucji RP). Ustosunkowując się do wywodów skargi sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, że w zamian za wniesiony wkład, wspólnik otrzymuje wkład o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie powyższej konstrukcji doprowadziło do błędnego wniosku, że zakresy art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. obejmują przypadki wniesienia wkładu rzeczowego do spółki komandytowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ustęp 1 jak również art. 10 § 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., będący następstwem przyjęcia przez organ interpretacyjny, że wniesienie wkładu wiąże się z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Formułując wytyczne wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny zobowiązał organ do wezwania skarżącego do wyjaśnienia czy w spółce komandytowej jest wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczeń czy też komplementariuszem. Sąd polecił również wydanie interpretacji uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie nie zgodził się Minister Finansów. W złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyjęcie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych - art. 141 § 3 p.p.s.a. , poprzez sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiającego wykonanie wyroku. Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie "co do istoty sprawy", a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy "Sądowi Wojewódzkiemu" do ponownego "rozpatrzenia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jakkolwiek w przypadku opisanym we wniosku skarżącego nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jednak - zdaniem Ministra Finansów - w analizowanym stanie faktycznym powstał przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Argumentowano, że wniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki powoduje zmianę właściciela, którym staje się spółka osobowa. Z tego wysnuto wniosek o odpłatnym zbyciu wniesionych praw i obowiązków. Zdaniem Ministra Finansów wniesienie praw i obowiązków, za które przysługiwał wnioskodawcy wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce osobowej stanowiła przychód, natomiast kosztem jego uzyskania miały być wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków. Minister Finansów wytknął nadto sądowi pierwszej instancji niespójność uzasadnienia, wskazując, że zachodzi sprzeczność pomiędzy nakazanym przez sąd rozważeniem różnic w charakterze prawnym udziału w spółce komandytariusza i komplementariusza, a stwierdzeniem, że w żadnym z tych przypadków objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie powstaje obowiązek podatkowy. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 3 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu skarżący upatrywał w zredagowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający jego wykonanie. Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytknął sądowi pierwszej instancji sprzeczność w uzasadnieniu wyroku polegającą na nakazaniu rozważenia różnic w sytuacji prawnej komplementariusza oraz komandytariusza, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w żadnym z tych przypadków wniesienie wkładu w postaci udziałów w innej spółce osobowej nie powoduje powstania przychodu. Zarzut taki został jednak wadliwie zakwalifikowany. Art. 141 § 3 p.p.s.a. reguluje tryb wydawania orzeczenia o odmowie sporządzenia uzasadnienia, nie określa zaś treściowych składników uzasadnienia. Te kwestie normuje art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak i ten przepis nie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Lektura uzasadnienia zaskarżonego dowodzi jednak istnienia pewnej logicznej sprzeczności, którą wytknięto w skardze kasacyjnej. Formułując wytyczne dla Ministra Finansów wiążące przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, sąd pierwszej instancji nakazał wezwanie skarżącego do uszczegółowienia stanu faktycznego poprzez określenie, czy wkład do spółki komandytowej będzie wnosił jako komandytariusz, czy jako komplementariusz. Wytyczne takie istotnie nie korespondowały jednak z wywodami uzasadnienia, gdzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć wydania interpretacji nie poprzedziła ocena tego jakie skutki prawne ma wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przez komplementariusza w porównaniu z wniesieniem tego wkładu przez komandytariusza, to jednak po dokonaniu wykładni przepisów Kodeksu spółek handlowych i wskazaniu na czym polegają niedostrzeżone przez organ różnice, ostatecznie skonkludował, że ani w przypadku wnoszenia udziałów do spółki przez komplementariusza ani przez komandytariusza nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma zatem Minister Finansów, że ostateczna konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyni bezprzedmiotowym wzywanie do uszczegółowienia stanu faktycznego, ponieważ - jak wskazał sąd pierwszej instancji - w żadnym z konkurencyjnych wypadków, tzn. ani w przypadku komplementariusza ani w przypadku komandytariusza wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Niespójność powyższa nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, które było prawidłowe. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien jednak wziąć pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone co do istoty sprawy, tzn. o niepowstawaniu przychodu i stosownie do niego wydać interpretację bez wzywania do uzupełnienia wniosku. Chybiony okazał się także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Minister Finansów stał na stanowisku, że wniesienie ogółu praw i obowiązków w jednej spółce osobowej do innej spółki osobowej jest przeniesieniem własności tych praw i obowiązków, za które skarżącemu przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości, a kwota odpowiadająca wartości tego wkładu stanowi przychód z prawa majątkowego, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.. Tezę taką motywował twierdzeniem, że wniesienie wkładu do spółki osobowej prowadzi do przeniesienia własności przedmiotu wkładu na rzecz spółki osobowej, której majątek stanowi masę majątkową odrębną od majątków wspólników, co jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki osobowej. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w zaskarżonej interpretacji, art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia prawa majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych. Jest to pogląd bezdyskusyjny (por. np. wyr.: NSA z 7 kwietnia 1999 r. I SA/Sz 775/98 LEX 36833, z 28 maja 1997 r. I SA/Ka 102/96 LEX 29829). Art. 18 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uznaje się również przychód ze sprzedaż tych praw. Niemniej stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wniesienie udziałów w spółce jako wkładu niepieniężnego na pokrycie wkładu w spółce osobowej jest odpłatnym zbyciem tych udziałów, jest błędne. Umowa spółki komandytowej winna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 pkt 4 k.s.h.). Jednak nie można uznać, że wartość wkładu jest tym, co wnoszący otrzyma w zamian za wniesiony wkład do spółki partnerskiej. Nie dochodzi zatem do zbycia prawa majątkowego, ponieważ otrzymane w zamian udziały w spółce komandytowej nie stanowią ceny nabycia wnoszonego prawa. Ze swej istoty wniesienie aportu do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wkład niepieniężny osoba ta otrzymuje jedynie udziały czyli nabywa prawa do udziału w zyskach i stratach spółki oraz uzyskuje prawa korporacyjne związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej, w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem koniecznym określenia związanego z nim zobowiązania podatkowego. Podkreślono to w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 roku z powołaniem na liczne orzecznictwo oraz tezy z piśmiennictwa (sygn. akt II FPS 8/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f., lecz pogląd należy odnieść do pojęcia przychodu również na gruncie art. 18 u.p.d.o.f. Należy zatem uznać, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wkładu w innej spółce nie stanowi przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Przeciwny pogląd Ministra Finansów jest błędny, a oparta nim skarga kasacyjna jako bezzasadna podległa oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajdowało podstawę prawną w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).