I FSK 1351/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. GmbH w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 867/10 w sprawie ze skargi H. GmbH w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracjach VAT 7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. GmbH w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 867/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Gmbh w T. (z siedzibą w N.) (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Spółka, będąca podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe - od sierpnia do grudnia 2009 r. Do deklaracji dołączono wnioski, w których na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) Spółka wnosiła o dokonanie zwrotów nadwyżki podatku VAT. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., odmówił Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika; zaś Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 21 września 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy odmawiając Spółce prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT z uwagi na brak materialno - prawnego statusu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, pomimo złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego. Organ podkreślił, że kategoria podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od tego, czy podmiot dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, która nadawałaby jej podmiotowość podatku od towarów i usług - nie wykonywała czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani też czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie przysługiwało jej również prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Tym samym nie złamano zasady neutralności podatku VAT. 2.2. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając: - nie odniesienie się do definicji podatnika VAT zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112); - brak interpretacji przepisów Dyrektywy 112 co naruszało art. 122, 127 i 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.); błędną interpretację art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, bowiem Spółka bez wątpienia spełniła warunki wystąpienia o zwrot bezpośredni podatku VAT; naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wskazując na błędną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki przytoczył regulacje ustawy o VAT, które wskazywały na konieczność dokonania rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa, z tytułu dokonywania dostaw na tym terytorium, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w Polsce. Pełnomocnik podał, że nieprawdą jest, iż od momentu rejestracji Spółka nie dokonała sprzedaży opodatkowanej. Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej w czerwcu 2006r. o wartości netto 400 zł i podatku VAT 88 zł. Fakt ten zmienia ocenę rozważanej sprawy, w zakresie dotyczącym materialno - prawnego statusu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły skarżącej Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracjach VAT-7. Sąd, dokonał analizy przepisów polskiej ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej. Następnie wyjaśnił, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Odniósł się do materialnoprawnej podstawy wydanych rozstrzygnięć, przywołując w tym zakresie stosowne przepisy, tj. art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o VAT. W oparciu o wymienione regulacje wyraził zdanie, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Sąd wskazał, że pogląd taki został zaprezentowany między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. o sygnaturach akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżąca Spółka z siedzibą w Niemczech nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium Polski, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Spółka świadczyła usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał na właściwy tryb jaki winien być w badanej sprawie zastosowany, to wymienione uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, Spółka, która jako podmiot niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, a występujący o taki zwrot, winna złożyć taki wniosek do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby. Spółka zwrot podatku mogła uzyskać stosując się do trybu przewidzianego w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Wydane na mocy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801 ze zm.) określa m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub przy imporcie towarów oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe rozporządzenie implementowało VIII Dyrektywę Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. W kontekście powyższego za nieuzasadnioną Sąd uznał argumentację podnoszoną w motywach skargi, a odnoszącą się do naruszenia art. 87 ust. 5a, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 1, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Według Sądu, w sprawie organy nie naruszyły również art. 122 i 187 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, w odpowiedzi na skargę, że Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. o wartości netto 400 zł, zatem prawdziwe pozostawało twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym Spółka w ciągu 3 kolejnych lat funkcjonowania (od momentu złożenia deklaracji za czerwiec 2006 r. do momentu złożenia wniosku o zwrot bezpośredni podatku za sierpień 2009 r.) nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej, ani czynności określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt wykazania sprzedaży opodatkowanej w deklaracji za jeden okres rozliczeniowy pozostawał bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Wobec zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na brak przywołania i zinterpretowania przepisów Dyrektywy 112, a także orzecznictwa ETS w zakresie dotyczącym odliczenia podatku VAT, Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego. Organ podatkowy, wydając decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług był zobligowany do zastosowania przepisów ustawy krajowej. Przepisy, które zastosowano w zaskarżonej decyzji nie pozostawały w sprzeczności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 9 ust. Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację definicji podatnika. Spółka nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej, w związku z którą mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka dokonała sprzedaży wyłącznie w czerwcu 2006 r., jednak trudno było uznać okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki na terenie Polski, za okoliczności wskazując na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących braku analizy w zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy 112, Sąd podzielił pogląd organu, że zastosowane w sprawie regulacje art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oparte są na zapisach art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w związku z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE b) naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; c) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której Sąd zakwestionował po stronie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przez Skarżącą przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa; b) dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT, skutkującej naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, iż dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 u.p.p.s.a.; zasądzenie na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W skardze kasacyjnej stwierdzono również, że z uwagi na występujące w niniejszej sprawie poważne wątpliwości, co do zgodności wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT dokonanej przez WSA w Poznaniu z art. 168 i 169 Dyrektywy, Spółka zwraca się z wnioskiem o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, rozumiany w ten sposób, że jeśli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do doliczenia podatku naliczonego, to na tym terytorium musi też wykazać podatek należny, jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym w szczególności z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika organu, wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego. Jednak zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nawiązują do naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu w tej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. 6.2. Istotą sporu jest ustalenie na jakiej zasadzie podatnikowi przysługuje zwrot podatku naliczonego od nabytych w Polsce towarów i usług czy w trybie zwykłym, czy też jako podmiotowi zagranicznemu, po złożeniu do odpowiedniego organu podatkowego wniosku o zwrot podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że strona skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług. Uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest więc ustalenie, czy podmiot wykonujący czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie występuje w obrocie gospodarczym jako producent, usługodawca, handlowiec (por. Leksykon VAT J. Zubrzycki 2011 r.). Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą w Niemczech) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawach towaru - strzykawek w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w ramach eksportu do krajów poza obszar celny Unii Europejskiej. W Polsce od 2005 r. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 5a usystematyzowanych w Dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym: Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe, Rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku. Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten jednak nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Podobny pogląd odnośnie terytorialnego charakteru podatku wyraziła M. Militz (M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 63). Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady terytorialności podatku VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. A zatem w okolicznościach tej sprawy prawidłowo uznano, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo formalnego zarejestrowania w 2005 r. i dokonania jednorazowej sprzedaży za kwotę 400 zł w 2006 r. , tj. po upływie trzech lat od złożenia wniosku o zwrot podatku. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT 6.3. Brak również podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadająch siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów (M. Makiewicz w: Dyrektywa VAT. Komentarz (red.) K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 752-753, M. Militz, Podatki pośrednie (w: ) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 103). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał stronie na inną procedurę zwrotu podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie można uznać, że ww. wykładnia przepisów narusza zasadę neutralności skoro można otrzymać zwrot podatku od towarów i usług w innej procedurze. A zatem brak podstaw do uznania, że naruszono ww. przepisów poprzez ich niewłaściwą wykładnię. 6.4. Konsekwencją dotychczasowych rozważań jest uznanie, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w związku z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, nie są uzasadnione skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nietrafne. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutów związanych z naruszeniem 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji w sposób staranny i obszerny uzasadnił swój wyrok działając w granicach danej sprawy. 6.5. Wobec dokonania wykładni prounijnej przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpić z pytanie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 6.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną NSA na podstawie 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.