I FSK 1228/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2383/10 w sprawie ze skargi A. D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn.akt III SA/Wa 2383/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że A. S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z 19 kwietnia 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest dystrybucja sprzętu elektronicznego oraz komputerowego. Produkty dystrybuowane przez Spółkę nabywają firmy zajmujące się detaliczną lub hurtową sprzedażą towarów. Sprzedaż towarów jest dokumentowana fakturami wystawianymi przez Spółkę, a w przypadkach określonych w § 13 i 14 rozporządzenie 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie") Spółka wystawia także faktury korygujące. Liczba ww. faktur i faktur korygujących wystawianych miesięcznie wynosi około 110 tysięcy. Wyżej wymienione faktury i faktury korygujące są wystawiane i ewidencjonowane w informatycznym systemie księgowym oraz w rejestrze sprzedaży VAT (faktury korygujące in minus są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). System ten gwarantuje zachowanie niezmienności przechowywanych postaci graficznych kopii wystawionych faktur/faktur korygujących oraz ich niezależność od ewentualnych zmian teleadresowych, zmian nazw klientów zmian nazw sprzedawanych produktów oraz innych zmiennych elementów pojawiających się w wydrukach faktur lub faktur korygujących. Graficzne kopie faktur oraz faktur korygujących, są składowane i magazynowane w postaci plików PDF, w przestrzeni dyskowej serwerów, w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, przedstawienie i wydrukowanie. Zarówno graficzna postać kopii faktury lub faktury korygującej w formie pliku PDF, jak i wydrukowana kopia faktury lub faktury korygującej zawiera wyraz "KOPIA". W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy możliwe jest przechowywanie kopii wystawionych faktur i faktur korygujących w informatycznym systemie księgowym, za pomocą którego dokumenty te zostały wystawione? Spółka stwierdziła, że przechowywanie kopii faktury/kopii faktury w informatycznym systemie księgowym bez możliwości zmiany treści wydruku kopii faktury/faktury korygującej oraz zapewnienie możliwości wydruku tychże dokumentów w dowolnym momencie będzie spełniało wymogi z rozporządzenia z 2008r. Zdaniem Spółki również analiza przepisów dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") wskazuje, że wydrukowanie kopii faktury nie jest koniecznym elementem wystawienia faktury. Na potwierdzenie Spółka wskazała wyrok NSA z 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, iż nie istnieje podstawa prawna do przechowywania kopii faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną. W niniejszym stanie faktycznym, zdaniem Ministra Finansów, faktury, ich kopie oraz duplikaty winny być przechowywane w postaci materialnej. 4. Minister Finansów, na skutek wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując stanowisko w niej wyrażone. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: - art. 14 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie argumentacji Spółki, orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS; - § 19 i 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie") Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że skoro nie istnieje zakaz przechowywania faktur w formie elektronicznej, to możliwe jest przechowywanie kopii faktury w tej formie. 6. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd ten stwierdził, że z przestawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika że Spółka spełnia warunki przechowywania faktur określone w art. 246 Dyrektywy 112 oraz art. 233 ust. 1 akapit drugi tejże. Wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się bowiem z użyciem oprogramowania gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu graficznych kopii faktur/ faktur korygujących, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej, co do treści, formie oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. Kopie wyżej wymienionych dokumentów są przechowywane w postaci plików PDF w przestrzeni dyskowej serwerów, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Informatyczny system księgowy umożliwia wydrukowanie kopii faktury w każdym czasie. Art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przewiduje uprawnienia państw członkowskich odnośnie wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur jednakże, zdaniem Sądu polski prawodawca z nich nie skorzystał. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie, tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w ww. przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W związku z tym Sąd uznał, że ww. zapis prawa krajowego - § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. - nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia z 2008r. Sąd podkreślił, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Z uwagi na powyższe Sąd zaskarżoną interpretacje indywidualna uchylił orzekając, że nie może być ona wykonana w całości. 8. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. – w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u. ) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, podatnik nie ma obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury sprzedaży oraz faktury korygującej wystawionej i przesłanej do kontrahenta w postaci papierowej, a kopia taka może być przechowywana w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W u.p.t.u. nie uregulowano sposobu przechowywania faktur. W art. 106 tej ustawy wskazano natomiast w jakich przypadkach powinna być wystawiona faktura i co powinna ona zawierać. W ust. 8 pkt 1 tego przepisu zawarto jednak delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu i okresu przechowywania faktur. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów w § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawarł regulację w tym zakresie. W myśl § 21 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W sprawie tej organ inaczej niż Sąd pierwszej instancji rozumie sformułowanie " ... przechowuje w oryginalnej postaci ..." użyte w ust. 2 § 21 rozporządzenia. Organ bowiem uważa, że chodzi tu o formę w jakiej dokument został wygenerowany tj formę papierową, zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji skoro przepis ten nie precyzuje, w jakiej formie, czy papierowej, czy elektronicznej faktura ma być przechowywana, to nie ma normatywnych przeciwwskazań do przechowywania w formie elektronicznej faktur wysyłanych w formie papierowej. Dokonując wykładni uregulowania krajowego w tym zakresie jak słusznie zauważył Sad pierwszej instancji sięgnąć należy do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Regulacje te zawarte zostały w Sekcji 3 zatytułowanej " Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur, Rozdziału 4 zatytułowanego " Rachunkowość". Stosownie do art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur przesyłanych lub udostępnianych drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, czy elektronicznej wymiany danych ( EDI) umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. W art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy, by zapewnić spełnienie warunków określonych w art. 246 dano państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogów przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Skoro państwo członkowskie mogło wprowadzić wymóg przechowywania faktur w takiej samej postaci, w jakiej zostały one przesłane, czy udostępnione, to powinno w sposób wyraźny te wymogi określić. Z użytego w § 21 ust. 2 sformułowania wskazanego wyżej rozporządzenia "w oryginalnej postaci" wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie wynika, by należało przechowywać faktury w takiej samej formie w jakiej zostały wystawione. W rozporządzeniu bowiem forma faktury odnoszona jest do określenia, czy chodzi o fakturę papierową, czy też elektroniczną. O elektronicznej formie faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust.2 i 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Z wykładni systemowej wewnętrznej rozporządzenia wynika więc, że forma faktury oznacza w jakim kształcie jest ona wystawiona. Natomiast pojęcie postaci odnieść należy do takich jej cech jak autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, na które to cechy wskazuje art. 246 Dyrektywy. Stanowisko takie ugruntowane jest już w orzecznictwie NSA ( vide np. wyroki NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1574/10 niepubl., 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 118/11, niepubl. Na takie rozumienie pojęcia "postaci" faktury wskazuje też zmiana § 21 dokonana w § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2010 r. zmieniającego z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazane wyżej rozporządzenie ( Dz. U. Nr 244 poz. 1627). Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia w obecnym brzmieniu podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) łatwe ich odszukanie; 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. W ust. 3 tego przepisu wskazano, że autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a w ust. 4. stwierdzono, że integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Uznać więc można w tej sytuacji, że obecne brzmienie stanowi doprecyzowanie poprzednich uregulowań w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela też stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, że w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/ 112/WE , to nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści przechowywanych faktur. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.