I SA/Lu 66/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Lu 66/11 UZASADNIENIE 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko A. / podatnik / przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółkę tworzy dwóch udziałowców / osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej / z udziałami po 50% każdy. Kapitał zakładowy spółki wynosi 50.000 zł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zamierza kupić od jednego z udziałowców nieruchomość na potrzeby prowadzenia działalności, szkoły języka angielskiego. Wartość nieruchomości to około 1.500.000 zł według wyceny rzeczoznawcy. Spłata należności będzie następować w ratach przez okres około 15 lat. Od każdej pozostałej do zapłaty kwoty będą naliczane i wypłacane odsetki w wysokości przyjętej przez strony. W uzupełnieniu stanu faktycznego podatnik podał, że zarząd jest dwuosobowy, stanowią go obaj udziałowcy. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kursów językowych w budynku będącym własnością jednego z udziałowców, na zasadzie wynajmu. Podatnik chce kupić udział w przedmiotowej nieruchomości na raty. Nie chce korzystać z pożyczek lub kredytów w tym zakresie. Wartość nabywanej nieruchomości według wyceny rzeczoznawcy wynosi 1.743.600 zł. Cena sprzedaży zostanie rozłożona na 20 równych rat w wysokości 87.180 zł, każda płatna przez 20 lat do końca grudnia każdego roku kalendarzowego. Z początkiem każdego roku kalendarzowego naliczane będą odsetki od niezapłaconej części ceny, płatne z góry, kwartalnie, w terminach do końca każdego kwartału. Podatnik pytał czy w sytuacji, gdy udziałowiec, posiadający 50% udziałów, sprzedaje podatnikowi nieruchomość, odsetki zapłacone przez podatnika będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika, zapłacone odsetki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Zobowiązanie z tytułu nabycia nieruchomości nie jest tożsame z udzieleniem przez udziałowca kredytu lub pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Powołał art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.o.p. /. Argumentował, że w tym stanie prawnym co do zasady zapłacone odsetki, stanowiące koszt udzielonego kredytu lub pożyczki, zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia z niej przychodów, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie tej zasady zawiera art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., który obejmuje pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i kredyt. Organ wskazał na kredyt kupiecki. Argumentował, że jest to instytucja przyjęta w obrocie gospodarczym, w której podmiot, sprzedając innemu podmiotowi towar z odroczonym terminem płatności, udziela mu de facto kredytu. Kredytodawcą jest w tym wypadku nie bank, lecz dostawca towaru. Kredyt kupiecki jest w istocie pożyczką sprzedawcy udzielaną klientowi, nabywcy. Organ konkludował, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Nabycie nieruchomości przez podatnika jest kredytowane przez udziałowca podatnika, który posiada nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zadłużenia wobec udziałowca przewyższa trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika. 2. Podatnik, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Argumentował, że dokonywanie takiej dowolnej interpretacji u.p.d.o.p., jak w zaskarżonej interpretacji, zrównywanie kredytu kupieckiego, który nie jest zdefiniowany, ze zdefiniowaną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. pożyczką, jest nadużyciem, skutkującym brakiem zaufania obywateli do organów stosujących prawo. Taka dowolność interpretacyjna w szczególności dotycząca spraw podatkowych jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa. Zaskarżona interpretacja jest klasycznym przykładem postępowania organów na podstawie nieformalnych wytycznych czy okólników, a więc powszechnej praktyki z minionego ustroju. Ta opinia jest usprawiedliwiona treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdzie nie dokonano żadnej analizy podniesionych przez podatnika zarzutów i w jednozdaniowej odpowiedzi stwierdzono brak naruszenia prawa przez organ. Organ dokonujący interpretacji prawa, z braku dostatecznej wiedzy w zakresie prawa podatkowego, na wszelki wypadek, podejmuje decyzję niekorzystną dla podatnika i automatycznie ceduje rozstrzygnięcie sprawy na sąd. Takie postępowanie narusza art. 7 Konstytucji RP, art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. Przyczynia się tym samym do braku zaufania obywateli do organów stosujących prawo, przewlekłości spraw, zwiększonych kosztów postępowania, w rezultacie braku zainteresowania obywateli podejmowaniem działalności gospodarczej. Takie postępowanie potwierdza jedynie powszechną opinię o nieprzyjazności państwa dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszelkie podatki winny być uregulowane w ustawie. W związku z tym również interpretacje przepisów podatkowych powinny być dokonywane na podstawie ustawy podatkowej. Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej przepisy ustawy powinny być zredagowane w sposób zrozumiały dla adresatów i wyrażać intencję prawodawcy. Nie wiemy jaka była intencja ustawodawcy, gdy użył w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p wyrazu kredyt w nawiasie. Gdyby miał na myśli umowę kredytu kupieckiego, to zapis brzmiałby "pożyczka lub kredyt kupiecki". Ponadto, gdyby prawodawcy chodziło o taką instytucję, to by ją zdefiniował tak, jak to uczynił z instytucją pożyczki. Pojęcie kredytu dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie może być dowolnie rozumiane. Instytucja kredytu jest instytucją z zakresu prawa bankowego. Powoływanie się, przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., prawa podatkowego, na instytucję kredytu kupieckiego, funkcjonującą w obrocie gospodarczym, ale jednocześnie nienormowaną w ustawach, przede wszystkim w u.p.d.o.p., narusza prawo, w tym w szczególności art. 7 Konstytucji RP. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga nie jest zasadna. 5. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ właściwy otrzymał w dniu 12 lipca 2010 r. Czas od 16 sierpnia do 2 września 2010 r. podlegał wyłączeniu z uwagi na wezwanie skierowane do podatnika, w warunkach art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p. /. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu 18 października 2010 r., zgodnie z art. 14d o.p. i przy respektowaniu stanowiska uchwały w sprawie II FPS 7/09. 6. Podatnik pytał czy w sytuacji, gdy udziałowiec podatnika, posiadający 50% udziałów, sprzedaje podatnikowi nieruchomość, odsetki zapłacone przez podatnika będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Innymi słowy podatnik pytał czy sytuacja opisana w stanie faktycznym co do zasady pozostaje w graniach wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Tej treści postawione pytanie wiążąco wyznaczyło przedmiotowe granice interpretacji indywidualnej. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek / kredytów / udzielonych spółce przez jej udziałowca / akcjonariusza / posiadającego nie mniej niż 25% udziałów / akcji / tej spółki albo udziałowców / akcjonariuszy / posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów / akcji / tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców / akcjonariuszy / tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów / akcji / i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca / akcjonariusza / osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka / kredyt / przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. 8. Unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nawiązuje do niedostatecznej kapitalizacji. W aspekcie prawnym, przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji, przyjmuje się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalną granicę wewnętrznego zadłużenia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wobec udziałowców / akcjonariuszy / w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje, gdy wartość zadłużenia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wobec określonego udziałowca lub akcjonariusza czy grupy udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego. Odsetki od tych pożyczek / kredytów / stanowią dla podatnika wypłacającego koszty uzyskania przychodów. Finansowanie podmiotów zależnych za pomocą pożyczek / kredytów / znajduje swoje następstwo w postaci obniżenia wpływów podatkowych. Dlatego celem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wyeliminowanie negatywnych fiskalnych skutków tego następstwa. / Por. szerzej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Unimex, s. 733 do 737 /. 9. Kiedy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek / kredytów /, to ujęcie kategorii kredytów w nawiasie należy odczytywać, jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach wskazanego przepisu. Zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego treść w nawiasie w tym przypadku stanowi uzupełnienie treści przed nawiasem. Do tego samego celu można użyć dwóch przecinków lub dwóch myślników. Wydzielenie za pomocą nawiasu jest najsilniejsze / por. Wielki słownik ortograficzny PWN pod. red. prof. E. Polańskiego, Warszawa 2008, s. 146 -147 /. Ustawodawca konsekwentnie posłużył się przyjętą konwencją językową w dalszej części art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w którym stanowi o udziałowcu / akcjonariuszu /, udziałowcach / akcjonariuszach /, udziałach / akcjach /. W ten sposób ustawodawca wprost zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego objął przesłankami z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. zarówno udziałowca, jak i akcjonariusza, podmioty o różnym statusie na gruncie prawa spółek oraz zarówno udziały, jak i akcje, różne instytucje prawa spółek. Innymi słowy zrównał te odrębne podmioty i odrębne instytucje prawa spółek dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Z kolei poprzestanie na odwołaniu się do kategorii kredytów bez bliższego nazwania czy zdefiniowania, przez to sprecyzowania pojęcia kredytu dla celów u.p.d.o.p. oznacza, że przedmiotowy zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. obejmuje każdą postać kredytu, funkcjonującą w obrocie prywatnym, gospodarczym. W tym obrocie funkcjonuje instytucja kredytu kupieckiego, towarowego, handlowego, która odpowiada transakcji opisanej przez podatnika / podatnik nabywa nieruchomość przed zapłatą ceny, cenę płaci w ratach rozłożonych w czasie z odsetkami, stanowiącymi umówione wynagrodzenie za rozłożenie płatności ceny w czasie /. Kredyt kupiecki, określany też towarowym, handlowym, jest rozpoznawany w stosunkach gospodarczych, kiedy umowa sprzedaży zawiera w sobie stosunek kredytowy wobec odroczenia terminu zapłaty ceny czy jej rozłożenia na raty. W tym stanie prawnym wprost zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że nabycie przez podatnika o statusie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nieruchomości za cenę płatną w umówionych ratach z umówionymi odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie za rozłożenie płatności ceny w czasie, to w istocie uzyskanie przez podatnika kredytu, o którym stanowi rozważany przepis. Innymi słowy to jedna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pełni podziela stanowisko prawne, przedstawione w uzasadnieniu uchwały FPS 9/97, zgodnie z którym: "/.../ Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. /.../". Gdyby przyjąć, za argumentacją podatnika, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. miał na uwadze tylko taki kredyt, który odpowiada ustawowo zdefiniowanej pożyczce, to dodatkowe wskazywanie kredytu w nawiasie byłoby zbędne. Dlatego pojęcie kredytu, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie może być dowolnie eliminowane czy zawężane tylko do wybranej przez podatnika kategorii kredytu dla celów wykładni rozważnego przepisu. Takie działania interpretacyjne, do których odwołuje się podatnik, należy postrzegać jako zaprzeczenie treści rozważanego przepisu. Z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynikało, że udzielającym kredytu jest sprzedawca nieruchomości, jednocześnie udziałowiec podatnika o statusie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dysponujący udziałem ponad progowe 25 %. Wartość zadłużenia wobec podmiotów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika. Podatnik nie kwestionował, że te elementy stanu faktycznego realizują przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. 10. Podsumowując, ma rację organ, kiedy stwierdził u podstaw zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że co do zasady odsetki od opisanej postaci kredytu, udzielonego podatnikowi przez jego udziałowca, są poddane rygorom art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Przedstawiona wyżej i przyjęta u podstaw sądowej kontroli legalności wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pozwala jednoznacznie, stanowczo określić granice rozważanego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby odwoływania się subsydiarnie do elementów wykładni systemowej czy funkcjonalnej. 11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że podatnik nie pytał o sposób, mechanizm określenia wysokości odsetek, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W konsekwencji ta materia nie pozostawała w przedmiotowych granicach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie rozważania, stanowisko prawne organu, jako wykraczające poza granice sprawy, nie wywołują skutków przewidzianych dla interpretacji indywidualnej. W konsekwencji ta materia pozostawała poza granicami sądowej kontroli legalności w tej sprawie w rozumieniu art. 135 ustawy p.p.s.a. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.