I SA/Lu 6/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz /sprawozdawca/, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia {...]r.. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D.K., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i określił D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., powołaną wyżej decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.K.wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Ponadto, w związku z tymi samymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził wygaśniecie decyzji z dnia [...], nr [...], ustalającej D.K. wysokość stawki karty podatkowej na 2003r., z powodu naruszenia przepisów uprawniających do skorzystania z tej zryczałtowanej formy opodatkowania. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż podatnik utracił prawo do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie karty podatkowej z uwagi na naruszenie art.36 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.), polegające na niezawiadomieniu naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zmianie stanu zatrudnienia i zakresu świadczonych usług. Ponadto stwierdzono, iż działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych dla dwóch firm nie stanowi usług transportowych w zakresie przewozu ładunków, o których mowa w załączniku nr 3 część V tabeli powołanej ustawy. W konsekwencji, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r. podatnik obowiązany był do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przychodów (dochodów) na zasadach ogólnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w 2003r. podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz dwóch firm – A w Ł., osiągając z tego tytułu przychód w wysokości [...] oraz B w L., osiągając przychód w wysokości [...]. Ponadto w 2003r. uzyskał przychód z tytułu sprzedaży trzech samochodów – [...], [...] i [....] w łącznej wysokości [...] zł. Ustalono również, iż świadcząc usługi transportowe w 2003r. podatnik nie posiadał własnych zarejestrowanych środków transportu i korzystał na zasadzie nieodpłatnego użyczenia z dwóch samochodów należących do J.K., właściciela firmy C w L., tj. [...] o numerze rejestracyjnym [...] i [...] o numerze rejestracyjnym [...], używanego przez firmę C na podstawie umowy leasingu. Wobec tego, w oparciu o art.11 ust.2a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003r. zwanej dalej ustawą, wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono na podstawie cen rynkowych stosowanych w 2003r. przy świadczeniu tego rodzaju usług - wynajmu samochodu w kwocie [...]. Łączną wysokość przychodów określono na kwotę [...]. Do kosztów uzyskania przychodów przyjęto koszty wynikające z dowodów księgowych w kwocie [...], powiększone, biorąc pod uwagę zużycie paliwa, łączną ilość przejechanych kilometrów oraz średnią cenę paliwa, o wartość kosztów paliwa w kwocie [...]. Łącznie koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości [...]. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art.14 ust.2 pkt 8 ustawy oraz art.23 § 3, art.121 § 1 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej O.p.. Podnosiła, że nie można uznać użyczenia samochodów za świadczenie nieodpłatne, gdyż w zamian za użyczenie samochodów świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy C. Ponadto za koszty uzyskania przychodu winny być uznane faktycznie poniesione przez stronę nakłady związane z bieżącą eksploatacją samochodu. W jej ocenie organ I instancji bezpodstawnie uznał, iż brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art.23 § 3 O.p., natomiast stosowanie jej art.23 § 4 jest niczym nieuzasadnione; oszacowanie podstawy opodatkowania winno być dokonane metodą porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, o której mowa wyżej, w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...], jednak rozstrzygnięcie to uchylone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że z uwagi na fakt, iż na mocy powołanego wyroku uchylono tylko decyzję organu odwoławczego, w obrocie prawnym pozostała nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], należało zatem rozpoznać ponownie odwołanie złożone od tej decyzji z uwzględnieniem, iż stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność), zostało uznane za prawidłowe lub błędne. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie organu podatkowego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Organ wskazał, iż odnosząc się w powołanym wyżej wyroku do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego sąd stwierdził, że - jak wynika z przedstawionych akt postępowania kontrolnego (odpowiednio – podatkowego, stosownie do art.31 ust.2 pkt 3 ustawy kontroli skarbowej) - w dniu 24 października 2008r. podatnik otrzymał postanowienie z dnia 23 października 2008r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W tej dacie podatnik otrzymał również upoważnienie udzielone inspektorowi kontroli skarbowej oraz starszemu komisarzowi skarbowemu do przeprowadzania tego postępowania kontrolnego i w jego ramach do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W tej dacie podatnik złożył oświadczenie w związku z art.136 i art.137 O.p. oraz oświadczenie w trybie art.284 § 1 O.p. w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.281a O.p. Całokształt tych dokumentów wskazuje, że podatnik otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w dacie 24 października 2008r., nie w dacie późniejszej (27 października 2008r.), dlatego za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art.13 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ wskazał również, że za dokonane bez naruszenia prawa sąd ocenił także ustalenia organów podatkowych, iż w 2003r. podatnik korzystał nieodpłatnie z samochodów osoby trzeciej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu oraz że w związku z tym, co do zasady, uzyskał przychód w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.11 ust.1 w związku z art.14 ust.2 pkt 8 ustawy. Stwierdził, iż nieodpłatne korzystanie z cudzej rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza powstanie korzyści, przychodu po stronie korzystającego, który podlega opodatkowaniu. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy wskazują sposób określenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń; z brzmienia art.11 ust.2a ustawy wynika, że organ podatkowy nie ma swobody w określeniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń. Brak możliwości określenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń stosownie do tego przepisu w następstwie wyłączy możliwość określenia wysokości przychodu z tego źródła i opodatkowania. Sposób ustalenia wartości innych nieodpłatnych świadczeń przewidziany w art.11 ust.2a pkt 4 ustawy ma charakter szczególny, wyłącza w tym zakresie stosowanie art.23 O.p. W tym kontekście, podzielając dokonaną przez organy podatkowe ocenę mocy dowodowej zeznań świadka J.K. i stwierdzając, iż nie jest ona dowolna, sąd orzekł, że stwierdzenie organu podatkowego, iż zeznania te nie znajdują potwierdzenia w całokształcie wiarygodnych dowodów oraz fakt znajomości świadka z podatnikiem, to argumenty, które w granicach swobodnej oceny całokształtu dowodów uzasadniają stanowisko, zgodnie z którym te zeznania nie stanowią wiarygodnej, samodzielnej podstawy ustaleń faktycznych na okoliczność świadczenia transportu przez podatnika firmie J.K. w ramach ekwiwalentu za korzystanie z samochodów. Jednocześnie wskazał, iż podatnik w swej argumentacji pomija, że J.K.w składanych zeznaniach, opisując świadczenie usług transportu przez podatnika, nie wiąże tej okoliczności z przekazaniem podatnikowi samochodów do korzystania, natomiast wskazuje wyłącznie na płatności finansowe za opisywane usługi. Sąd wyjaśnił, iż ponoszone przez podatnika koszty utrzymania rzeczy same nie stanowią ekwiwalentu dla dającego rzecz do korzystania za korzystanie z rzeczy przez podatnika. Natomiast poniesione przez podatnika koszty utrzymania rzeczy (których poniesienie podatnik udowodni) organ podatkowy jest zobowiązany rozważyć przy ustalaniu dochodu. W ocenie sądu, żądanie ponownego przesłuchania świadków, sformułowane w piśmie z dnia 21 września 2009r., przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym w sprawie podatku od towarów i usług (materiał włączony postanowieniem z dnia [...]) oraz w postępowaniu kontrolnym dotyczącym firmy J.K. (materiał włączony do postępowania w sprawie podatku do towarów i usług postanowieniem z dnia [...]), wymagało wskazania okoliczności niewyjaśnionych w świetle treści dotychczasowych zeznań. Natomiast nie uzasadnia takiego wniosku samo twierdzenie podatnika, że przebieg zdarzeń był odmienny od podanego w zeznaniach świadków. Stosownie do art.188 O.p. podlegające uwzględnieniu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu ma mieć za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tego przepisu nie podlega uwzględnieniu żądanie strony ponownego przesłuchania świadków, strony bez wskazania, jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały pominięte w toku wcześniejszych przesłuchań. Sytuacja, w której świadkowie prezentują zakres swej wiedzy i treść zeznań świadków nie potwierdza bądź przeczy twierdzeniom podatnika, sama nie jest podstawą zastosowania art.188 O.p. i uwzględnienia żądania strony ponownego przesłuchania świadków. Następnie organ zauważył, iż – zdaniem sądu - organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób pozwalający prawidłowo zastosować art.11 ust.2a pkt 4 ustawy. Organ podatkowy pominął bowiem, że stosując art.11 ust.2a pkt 4 ustawy ma obowiązek ustalić wartość pieniężną innego nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ pominął, że podatnik korzystał nieodpłatnie z samochodu [...] nie tylko na podstawie umów zawieranych kolejno na okres miesiąca, ale również na podstawie umów zawieranych na okresy dłuższe (dwóch i trzech miesięcy). Pominął znaczenie dla ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego korzystania z samochodu [...] okoliczności ciągłego korzystania z tego samochodu przez okres łącznie roku, w rezultacie kolejnego przedłużania zawieranych umów. Sąd wskazał, iż jeśli zdaniem organu podatkowego ta okoliczność nie ma znaczenia dla stosowanych cen na rynku w rozumieniu art.11 ust.2a pkt 4 ustawy, to w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać dowody i przedstawić argumentację, które dały podstawę takiemu stanowisku. Organ podatkowy pominął, że pisemna odpowiedź spółki D jest informacją jednego tylko podmiotu i nie wskazuje finansowych warunków umów odpłatnego udostępnienia do korzystania samochodów dostawczych na okresy dłuższe niż miesięczne oraz w warunkach kolejnych przedłużeń korzystania przez ten sam podmiot do roku. Ta odpowiedź nie wskazuje, by co do zasady takie umowy były zawierane w warunkach rynkowych. Nie wskazuje, by w warunkach rynkowych inne podmioty korzystały odpłatnie z cudzych samochodów do prowadzonej działalności gospodarczej, transportowej przez kolejne okresy miesięczne i dłuższe, łącznie przez rok na warunkach przyjętych w zaskarżonej decyzji. Z tych względów sposób ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego korzystania z samochodu [...] sąd uznał za dowolny, nieodpowiadający art.11 ust.2a pkt 4 ustawy. Sąd wskazał, iż organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania powołanego przepisu powinien odwołać się do stosowanej na rynku ceny odpłatnego korzystania z samochodu w warunkach odpowiadających korzystaniu przez podatnika. W szczególności powinien ustalić, na jakich warunkach w obrocie rynkowym inne podmioty korzystają odpłatnie z cudzych samochodów do prowadzonej działalności gospodarczej, transportowej, gdy ten stan trwa przez kolejne miesiące, łącznie przez okres roku. Jako dowolne sąd ocenił także ustalenia organu podatkowego w odniesieniu do korzystania z samochodu [...]. Organ podatkowy stwierdził, że czas korzystania z tego samochodu został ustalony na podstawie kart drogowych (244 dni), nie wyjaśnił jednak w uzasadnieniu decyzji, dlaczego dowód z tych dokumentów jest wiarygodny, jakie inne dowody uzasadniają wiarygodność kart drogowych. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie ocenił zeznań świadka A.W. (który zeznał, że jedynie podpisywał karty drogowe, ale samochodem nie jeździł), nie wyjaśnił przyczyn odmowy wiarygodności tym zeznaniom. Organ podatkowy pominął, że z dotychczasowych ustaleń nie wynika, by ustne umowy korzystania z samochodu [...] były zawierane na kolejne okresy miesięczne. Organ podatkowy wskazał jedynie, że ustne umowy użyczenia obejmowały 244 dni. Zatem, w ocenie sądu, organ podatkowy dowolnie przyjął czas nieodpłatnego korzystania z samochodu [...] w wymiarze 244 dni oraz dzienną cenę za korzystanie z tego samochodu, jak dla okresu odpłatnego korzystania do 30 dni. Sąd wyraził pogląd, iż we wskazanym zakresie zaskarżona wówczas decyzja wydana została z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 O.p. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w 2003r. D.K.prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu towarów na rzecz firm A w Ł.i B w L., nie świadczył natomiast usług transportowych na rzecz J.K. (firma C), a jedynie nieodpłatnie korzystał z samochodów marki [...]numer rejestracyjny [...] i [...] numer rejestracyjny [...], którymi firma C dysponowała na podstawie umowy leasingu. Znajduje to potwierdzenie także w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego znak [...], przeprowadzonego w firmie C, włączonym postanowieniami organu I instancji z dnia [...] i [...]do akt postępowania kontrolnego, znak [...]. D. K. faktycznie nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy C, zaś wystawiane w tym zakresie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mając jedynie na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w firmie C przy czym zauważyć należy, że J.K. uznał za prawidłowe ustalenia kontroli w tym zakresie. W zakresie spornej w sprawie kwestii określenie wysokości nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy odwołał się do brzmienia art.11 ust.2a pkt 4 ustawy i stwierdził, że dążąc do ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy skorzystał z kompetencji określonej w art.229 O.p., tj. zlecił uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie organowi I instancji. Organ ten zwrócił się do D w L. o udzielenie informacji w zakresie stosowanych stawek dziennych za wynajem samochodów dostawczych w 2003r. z podaniem marki i ładowności samochodu w zależności od czasu trwania umowy najmu wraz ze sprecyzowaniem, ile wynosiłaby stawka dzienna za wynajem samochodu dostawczego w przypadku zawierania umów najmu na okres jednego miesiąca, dwóch lub trzech miesięcy, gdy łącznie umowa najmu trwa przez cały rok. W odpowiedzi na powyższe spółka D udzieliła odpowiedzi, iż nie jest w posiadaniu cenników za 2003r. odnośnie wynajmu samochodów, natomiast do wynajmu samochodu [...] o ładowności 1200 kg stosowała w tym okresie następujące stawki: wynajem do 2 dni - stawka 350,00 zł netto, wynajem 3-7 dni - stawka 300,00 zł netto, wynajem 8-30 dni - stawka 260,00 zł netto. Wcześniej organ I instancji zwrócił się z zapytaniem także do innych 10 firm, jednakże nie potwierdziły one, aby w okresie 2003r. wynajmowały samochody dostawcze. W takim stanie sprawy organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie pozwoliło na bezsporne ustalenie, na jakich warunkach w obrocie rynkowym inne podmioty korzystały w 2003r. odpłatnie z cudzych samochodów do prowadzonej działalności gospodarczej, transportowej, gdy ten stan trwał przez kolejne miesiące, łącznie przez okres roku. Odnośnie korzystania z samochodu [...] nie udało się również zgromadzić dowodów potwierdzających fakt zawierania ustnych umów korzystania z samochodu na kolejne okresy miesięczne. Wobec tego organ odstąpił od określenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez podatnika z samochodów [...]numer rejestracyjny [...] i [...] numer rejestracyjny [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawę opodatkowania ustalono uwzględniając przychód wynikający z wystawionych przez stronę faktur. Natomiast do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjęto koszty wynikające z okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych (faktur), uzupełnione o koszty paliwa wyliczone w oparciu o ilość faktycznie przejechanych w danym miesiącu kilometrów oraz średnią cenę paliwa z danego miesiąca, ustaloną na podstawie średnich cen detalicznych oleju napędowego obowiązujących na terenie kraju oraz województwa [...] w poszczególnych miesiącach 2003r. Organ II instancji zauważył przy tym, że ze specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika wynika, iż znaczną część kosztów stanowią właśnie koszty paliwa oraz że do protokołu przesłuchania strony w dniu 15.12.2008r. podał on, iż nie posiada dokumentów źródłowych (faktur i paragonów) potwierdzających fakt ponoszenia tego rodzaju wydatków, w piśmie z dnia 31.08.2009r. wskazał zaś, iż nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, jakie koszty i w jakiej wysokości poniósł. Jednocześnie zeznał, iż samochody [...] i [...] zużywały porównywalną ilość oleju napędowego, tj. 10 litrów oleju napędowego na 100 km. Zatem koszty paliwa wyliczono przyjmując faktyczną ilość kilometrów przejechanych w ciągu całego roku 2003 dla firm A w Ł. i B w L., tj. łącznie 57369 km. Średnią cenę oleju napędowego obowiązującą na terenie województwa [...] i na terenie kraju w 2003r. ustalono na podstawie danych przekazanych przez E w W.pismem z dnia 11.10.2010r. Przyjmując, że samochody zużywały średnio 10 litrów oleju napędowego na 100 km i biorąc pod uwagę łączną ilość przejechanych kilometrów w okresie styczeń - grudzień 2003r. oraz średnią miesięczną cenę oleju napędowego zużytego przy świadczeniu usług transportowych, wyliczono wartość kosztów paliwa w łącznej kwocie [...], przedstawiąjąc w uzasadnieniu decyzji stosowne rozliczenie matematyczne w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, iż skoro wysokość przychodów przyjęto na podstawie danych niezbędnych do ich określenia, tj. dowodów źródłowych (faktur), natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono w drodze oszacowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania art.23 § 2 O.p. Zauważył jednoczesnie, że w sprawie niniejszej wysokości kosztów uzyskania przychodów nie można autonomicznie ustalić w oparciu o metody szacowania wskazane w art.23 § 3 O.p., gdyż odnoszą się one do przypadków, w których określenie podstawy opodatkowania wymaga oszacowania obrotu lub przychodu, a nie kosztów, nie mogą one zatem mieć zastosowania w sytuacji, gdy organ dysponuje dowodami pozwalającymi na określenie rzeczywistego obrotu lub przychodu. Wobec braku możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem metod wskazanych w art.23 § 3 O.p. (tj. porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie), stosownie do art.23 § 4 O.p. podstawę tę określono w inny sposób, zapewniający określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Co do pozostałych ustaleń dokonanych w toku postępowania organ II instancji wskazał, iż nie były one kwestionowane w odwołaniu i dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się do wyrażonego przez stronę poglądu, że toczące się postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż odwołanie z dnia [...] zostało już rozpatrzone poprzez wydanie decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], a wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej (res iudicata), organ II instancji wyjaśnił, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09, uchylono powołaną przez stronę, wówczas zaskarżoną decyzję, zatem w obrocie prawnym pozostała poprzedzająca tę decyzję decyzja organu I instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], od której wniesione zostało odwołanie. Organ wyjaśnił również, że zapewniono stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, co między innymi potwierdza postanowienie wydane w trybie art.200 O.p., skutecznie doręczone w dniu [...]. Ostatniego dnia terminu, tj. [...], pełnomocnik strony został zapoznany z całością zgromadzonego materiału, udzielono również niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem. Co do wniosku o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż termin z art.200 O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać, jak również przedłużać, jednocześ zaś ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak również po jego upływie. Termin ten w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. W odniesieniu do stanowiska strony, iż dalsze prowadzenie postępowania w sprawie już negatywnie ocenionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i ponowne rozpatrywanie tego samego odwołania od decyzji organu I instancji uważa ona za bezprzedmiotowe, gdyż wynik jest już znany od roku, w związku z czym pełnomocnik wycofał odwołanie z dnia [...], organ odwoławczy wskazał na treść art.232 § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że zarówno uzasadnienie wyroku z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09, jak i ustalenia poczynione w trakcie postępowania odwoławczego jednoznacznie wskazują, iż istnieje nie tylko prawdopodobieństwo, ale wręcz pewność, że zaskarżona odwołaniem decyzja jest obarczona naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Tym samym zaistniała podstawa do odmowy uwzględnienia wycofania odwołania. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.: 1. Przychody z tytułu: - usług transportowych na rzecz firmy A - [...] zł - usług transportowych na rzecz firmy B – [...] zł - sprzedaży samochodów - [...] zł Przychód łącznie - [...] zł 2. Koszty uzyskania przychodów: - wynikające z dowodów źródłowych (w tym koszty zakupu samochodów) - [...] zł + [...]zł (koszty paliwa) = [...] zł 3. Dochód - [...] zł 4. Składki na ubezpieczenie społeczne i FP i FGŚP - [...] zł 5. Dochód po odliczeniach - [...] zł 6. Podstawa opodatkowania – [...] zł 7. Podatek - [...] zł 8. Składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł 9. Podatek należny – [...] zł. W skardze wniesionej na powyższą decyzję D.K. zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art.156 § 1 pkt 3 k.p.a. przez ponowne rozpatrzenie przez organ podatkowy sprawy, która została już prawomocnie rozstrzygnięta i art.70 § 1 O.p., a nadto z naruszeniem art.232 § 2 i art.23 § 4 O.p. oraz wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wydaną uprzednio w sprawie niniejszej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, to zachodzi powaga rzeczy osądzonej, która uniemożliwia ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy. Powoływanie się przez organ odwoławczy na nieostateczną decyzję organu I instancji, obowiązującą wobec jej nieuchylenia przez sąd, uznał za nielogiczne, przyznając jednocześnie, że to do organu II instancji wnosi się odwołanie od decyzji organu I instancji i że to organ II instancji jest właściwy do rozstrzygnięcia wniesionego odwołania. Jego zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej mógł podjąć ponowne postępowanie podatkowe w sprawie jedynie poprzez instytucję wznowienia postępowania, gdyby istniały ku temu przesłanki. Odwołując się do brzmienia art.70 § 1 O.p. i stwierdzając, że w sprawie nie zachodziły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, skarżący stwierdził, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji wygasło z dniem 31 grudnia 2009r., zatem organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie w sprawie. Stwierdził przy tym, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji wydanej w sprawie niniejszej uchylone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 185/10, skutkiem czego dokonane na podstawie tego postanowienia zajęcie rachunku bankowego nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż utraciło swoją podstawę. Za nieuzasadnioną i niezrozumiałą uznał skarżący odmowę uwzględnienia cofnięcia odwołania wywodząc, iż nieostateczna decyzja organu I instancji utraciła swoją moc prawną w momencie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a ponadto w decyzji z dnia [...] organ odwoławczy również uchylił decyzję organu I instancji. W zakresie odnoszącym się do art.23 § 4 O.p. skarżący podniósł, że nie budzi jego zastrzeżeń przyjęcie przychodów na podstawie dokumentów źródłowych (faktur), za błędne i nieodpowiadające rzeczywistości uważa natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu ilości przejechanych kilometrów, średniego zużycia paliwa i średniej ceny paliwa. Jego zdaniem, koszty, o których mowa, winny być ustalone w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.), pkt 13 oraz z uwzględnieniem stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz.271 ze zm.), co przy przyjętej w zaskarżonej decyzji ilości przejechanych kilometrów dałoby koszty uzyskania przychodów w kwocie 47949,01 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, że ze znajdującej się w aktach sprawy informacji organu egzekucyjnego wynika, iż zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 1.10.2009r., nr [...] (tytuł wykonawczy nr [...]), zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu w dniu 7.10.2009r., a bankowi – w dniu 1.10.2009r., natomiast zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia 21.10.2009r. zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu w dniu 27.10.2009r., a bankowi w dniu 26.10.2009r. Zajęcie zostało przyjęte do realizacji i częściowo zrealizowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdzić należy, że – co wskazano w uzasadnieniu tej decyzji – w sprawie niniejszej wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09, uwzględniający skargę na uprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]i – na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylający tę decyzję. Decyzją, o której mowa, uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], przez co wyeliminowana ona została z obrotu prawnego i przestała wywoływać skutki prawne, a jednocześnie określona została wysokość zobowiązania podatkowego. Skutki te nastąpiły od dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego (por.: art.212 O.p., a także art.21 ust.2 i 3 O.p. oraz art.45 ust.6 ustawy). Uchylenie wyrokiem z dnia 10 lutego 2010r. w sprawie I SA/Lu 819/09 decyzji organu odwoławczego, o której mowa, spowodowało jednak, że z dniem uprawomocnienia się wyroku ta z kolei decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, a co za tym idzie przestała wywoływać wynikające z niej skutki prawne, o których mowa wyżej - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] powróciła do obrotu prawnego wraz z jej konsekwencją w postaci określenia zobowiązania podatkowego w oznaczonej wysokości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania wniesionego od wymienionej decyzji organu I instancji (por.: 127, art.220 § 1 i 2, art.233 § 1 i 2 O.p.), bowiem uprzednio wydana przez niego decyzja została uchylona i przestała wywoływać skutki prawne. Wydanie, w opisanej sytuacji, decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej nie wyczerpuje przesłanek "powagi rzeczy osądzonej", jak to określa skarga, nie zachodzi też przesłanka nieważności opisana w art.247 § 1 pkt 4 O.p. (będącym odpowiednikiem powołanego w skardze art.156 § 1 pkt 3 k.p.a., który w sprawie nie ma zastosowania; por.: art.3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art.1 pkt 3 i art.2 § 1 pkt 1 O.p.). W dacie wydania tej decyzji nie istniała w obrocie prawnym decyzja ostateczna (por.: art.128 zdanie pierwsze O.p.) w przedmiocie zobowiązania D. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., gdyż uprzednio wydana taka decyzja została wcześniej uchylona prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrok ten miał charakter kasacyjny, nie rozstrzygał o wysokości zobowiązania podatkowego strony, co należy do kompetencji organów podatkowych. Jak wskazano wyżej, uchyloną wyrokiem z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Analiza tych rozstrzygnięć wskazuje przy tym, iż organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie, między innymi, przychodów uzyskanych z nieodpłatnych świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu przez podatnika z samochodów osoby trzeciej, tak co do zasady, jak i co do wysokości. Ustalenia te uznane jednak zostały za dokonane z naruszeniem prawa w powołanym wyżej wyroku, przy czym należy zwrócić uwagę, co trafnie podkreślono także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art.153 w związku z art.170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc, w świetle uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 819/09 nie mogło ulegać wątpliwości, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa mogącym uzasadniać jej uchylenie bądź zmianę, to zaś – jak prawidłowo stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wyłączało, stosownie do art.232 § 2 O.p., możliwość uwzględnienia przez organ odwoławczy cofnięcia odwołania. Fakt, że w przedmiocie odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania nie wydano postanowienia (por.: art.216 § 1 i 2 w związku z art.232 § 2 O.p.), nie stanowi, w okolicznościach niniejszej sprawy, naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ograniczyło to bowiem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu ani możliwości przedstawiania przez nią twierdzeń, wniosków lub dowodów. Nie ma także racji skarżący twierdząc, że zaskarżona w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej decyzja wydana została z naruszeniem przepisów O.p. dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art.59 § 1 pkt 8 w związku z art.70 § 1 – 8 O.p.). Art.70 § 1 O.p. stanowi wprawdzie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oznaczałoby jego wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2009r. (por.: art.45 ust.1 i 4 ustawy), jednak, w szczególności, zgodnie z § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy, a skarżący tego nie kwestionuje, w celu wyegzekwowania jego zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] i w toku jego realizacji zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego – zawiadomienie o zajęciu tego rachunku doręczono bankowi w dniu 1 października 2009r., zaś zobowiązanemu w dniu 7 października 2009r. Zastosowanie środka egzekucyjnego miało więc miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tytuł wykonawczy, o którym mowa, wystawiony został na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]. Wprawdzie przy tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy powołaną decyzję organu I instancji z dnia [...], została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Lu 819/09, o którym była już mowa wyżej, postanowienie zaś tego organu, utrzymujące w mocy powołane postanowienie z dnia [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylone zostało prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 28 maja 2010r., sygn.akt I SA/Lu 185/10, jednak – zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej – nie ma to wpływu na ocenę skutków prawnych, jakie wiążą się z zastosowaniem wskazanego środka egzekucyjnego. W dacie zastosowania tego środka miał on pełne umocowanie prawne, istniało bowiem w tej dacie wywołujące skutki prawne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji. Wyjaśnić przy tym należy, że nawet, gdyby później postanowienie to zostało uchylone (co w stanie sprawy niniejszej nie miało miejsca; postanowienie to nie było uchylone, w szczególności, wyrokiem z dnia 28 maja 2010r., sygn.akt I SA/Lu 185/10), to nie niweczyłoby to skutków prawnych środka egzekucyjnego zastosowanego na jego podstawie w czasie, gdy postanowienie to pozostawało w obrocie prawnym i wywoływało związane z nim skutki prawne. Za zgodne z prawem uznać także należy ustalenie przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochodu podatnika za rok 2003, przy zastosowaniu art.23 § 4 O.p. Trafnie organ wskazał, że zastosowanie jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art.23 § 3 O.p. - w ustalonym w sprawie niniejszej stanie faktycznym, znajdującym oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym – nie było możliwe, bądź to z powodu ich nieadekwatność ze względu na przedmiot działalności podatnika (pkt 3,4), bądź to z braku stosownych danych porównawczych (pkt 1,5,6), bądź wreszcie dlatego, że powodowałoby to pominięcie części istotnego materiału dowodowego – wystawionych przez podatnika niekwestionowanych dokumentów księgowych obrazujących całość osiągniętych przez niego przychodów. Jednocześnie zastosowana przez organ odwoławczy metoda szacowania podstawy opodatkowania (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów) znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, uwzględnia bowiem udokumentowane przez podatnika dane co do ilości przejechanych przez samochody kilometrów, jego wyjaśnienia w zakresie spalanego przez pojazdy paliwa oraz średnie ceny, po jakich paliwo to można było nabyć w okresie, kiedy przejazdy miały miejsce i na terenie, na którym się one odbywały. Za prawnie nieuzasadnione uznać przy tym należy twierdzenie strony, że koszty uzyskania przychodów będące wydatkami na paliwo winny być ustalone z uwzględnieniem regulacji prawnej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475; do dnia 31 sierpnia 2003r. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.), w szczególności pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (do dnia 31 sierpnia 2003r. – pkt 14 objaśnień). Regulacja ta jest konsekwencją unormowania zawartego w art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 46 ustawy. Pierwszy z przywołanych przepisów w zdaniu pierwszym stanowi przy tym, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 (...; pozostała część unormowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), natomiast zgodnie z drugim z nich nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie niniejszej znaczenia), z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Przepisy te służą zatem ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego (ponad kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra). Omawiana regulacja prawna, nie dość, że nie dotyczy wydatków z tytułu używania w działalności gospodarczej samochodów dostawczych lub ciężarowych, to nie zdejmuje z podatnika obowiązku dokumentowania wydatków ponoszonych z tytułu używania niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów (osobowych), przeciwnie – wymaga posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających poniesienie takich wydatków ze wskazaniem numeru rejestracyjnego samochodu, którego wydatek dotyczy. Wobec niestwierdzenia, aby w sprawie zachodziły ustawowe podstaw do uwzględnienia skargi, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.