I SA/Gl 1156/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. A z siedzibą w J. – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie "Spółka" – złożyła 18 stycznia 2006 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r., w której wykazała podatek do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. W dniu 17 listopada 2006 r. oraz 24 listopada 2006 r. Spółka złożyła do ww. deklaracji korekty, w których wykazano niewielkie różnice ww. podatku (ostatecznie w drugiej z wymienionych korekt wykazano podatek od nieruchomości w łącznej wysokości [...]zł.). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona podniosła, że nadpłata spowodowana została brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., zwalniającym od podatku od nieruchomości budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta M. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W dniu [...] Prezydent Miasta M. określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając organowi I Instancji naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie występuje w sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r., 2. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje publiczny transport kolejowy, gdyż udostępnianie infrastruktury nie odbywało się na równych prawach. Kolegium – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji – w pierwszej kolejności podniosło, że zgodnie z orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowa przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 §3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej. Obowiązujące przepisy nie dają możliwości połączenia obydwu wszczętych i prowadzonych postępowań, tj. sprawy nadpłaty i sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem "nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 §3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zasadniczym argumentem przemawiającym za takim prowadzeniem postępowania jest konieczność określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, a to może odbyć się wyłącznie w formie decyzji. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego," Organ podatkowy I instancji zastosował w tym wypadku treść art. 21 §3 i § 5 Ordynacji podatkowej i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006, wskazując iż złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej jest nieprawidłowa. Jak zaakcentowało Kolegium w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od podatku od nieruchomości – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – zwolnione były budowle kolejowe, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem następujących przesłanek: 1. zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy 2. zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3. wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4. grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt I ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2006 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy stwierdzić, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Prezydent Miasta M. stwierdził, iż w roku 2006 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o., któremu podatnik tj. A1 (później A2., aktualnie A S.A.) umową z dnia [...] oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Z kolei aneksem nr [...] z dnia [...] zmieniono nazwy stron umowy oraz ustalono czynsz dzierżawny w kwocie [...]zł. + VAT. (załącznik nr 31). Kolegium podniosło, że Prezydent Miasta M. – dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów – oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Jednak w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – w odniesieniu do roku podatkowego 2006 – to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków – umów zawartych przez zarządcę – miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. W trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o., czyli na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy. Dopiero ta Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. W dalszej kolejności, Kolegium odwołało się do regulacji zawartej w treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Kolegium, odwołało się także do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10 wskazując, że Sąd ten stwierdził, że "Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Tym samym jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej A1 (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu A1 otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez A1 w sposób zorganizowany i ciągły oraz własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę A1 pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ). Infrastruktura ta stanowiła –jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez A1 działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył A1, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. A1 będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach." Końcowo, Kolegium podkreśliło, że w postępowaniu podatkowym, stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Powyższe oznacza, że to podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy M., własne produkty, jak również korzysta w roku 2006 z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2006 r.; 2. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; 3. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.- poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż została przeznaczona na inną niż realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy, 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym wskutek uznania, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, 5. art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w tej sprawie nie występuje "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. W treści skargi pełnomocnik przytoczył w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania podatkowego związanego z rozpoznaniem wniosku strony skarżącej o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., a następnie przywołał treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreślając, że od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle i kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zauważono, że w obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". W związku powyższym niewątpliwie zaszła konieczność jego wykładni, co zostało dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596 oraz II FSK 8/08). We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że forsowanie wykładni językowej pojęcia "publiczny" w odniesieniu do potocznego jego rozumienia jest nieuzasadnione. Nie można analizować pojęcia "publiczny" w oderwaniu od transportu kolejowego, który był wykonywany, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym ( Dz. U. Nr 96, poz. 591 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego znaczenia. O tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana była na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. W ocenie pełnomocnika, przypisywanie sobie w przedmiotowym stanie faktycznym przez organy podatkowe, w tym w szczególności Prezydenta Miasta M. prawa do formułowania dalszych przesłanek, które jego zdaniem warunkują możność uznania prawnych i faktycznych podstaw do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu o obowiązującym w 2006 r. jest oczywiście nieuprawnione. W szczególności bezpodstawne jest uzależnienie możliwości uznania, iż budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego od analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych oraz umów przewozowych której kryterium stanowi wymóg całkowitej tożsamości treści ocenianych umów. W tych ramach zarzucił organom podatkowym brak kognicji do oceny, czy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych naruszają w swej treści zasady równego traktowania licencjonowanych przewoźników. Pełnomocnik wyjaśnił, że uprawnienia takie ma Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, co wynika z zakresu jego zadań określonych w art. 13 ust. 1 pkt 2-5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ). Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych w 2006 r. zostały dawno temu wynegocjowane, zawarte i wykonane oraz jednocześnie, gdy strony tych umów nigdy nie kwestionowały ich treści, jako naruszających zasady oznaczone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, zaś równoprawne traktowanie przewoźników nie zostało potwierdzone w trybie nadzoru sprawowanego przez Prezesa UTK, przypisywanie sobie przez organy podatkowe, w tym SKO w K. kompetencji do stwierdzenia takich naruszeń na podstawie pobieżnej oceny ww. umów, oraz w wyniku stwierdzenia jakichkolwiek rozbieżności regulacji odcinków współpracy umownej, należy traktować jako wykroczenie przez organy podatkowe poza prawnie oznaczone obszary ich kompetencji. Zdaniem pełnomocnika przyznanie organowi podatkowemu kompetencji do uwarunkowywania ustawowo zdefiniowanego zwolnienia podatkowego od wyników dokonanych przez ten organ ocen treści umów zawartych przez zarządcę infrastruktury kolejowej z poszczególnymi koncesjonowanymi przewoźnikami, byłoby równoznaczne z zastąpieniem przesłanek ustawowych uznaniowością organów podatkowych, co należy uznać za niedopuszczalne. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy przemilczał, na jakiej podstawie i dlaczego ewentualny i rzekomy brak tożsamości umów wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Kontynuując, pełnomocnik wskazał, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż skarżąca, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełniła wyłącznie funkcję przewoźnika kolejowego. Natomiast funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej pełnił inny podmiot, tj. B sp. z o.o. Rozdzielenie funkcji przewoźnika kolejowego oraz zarządcy infrastruktury kolejowej wynikało z realizacji przez skarżącą ustawowego obowiązku rozdziału powyższych funkcji. Przedmiotowy obowiązek kreuje przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczalnym jest wyprowadzanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosku, który nakłada na podatniczkę de facto sankcję w postaci braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, w której jej działanie jest zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i ma na celu realizację ustawowego obowiązku, określonego w przepisie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Przypisywanie przy tym skarżącej wykorzystywania infrastruktury kolejowej na "prywatne cele" (w sytuacji, gdy faktycznie była ona wykorzystywana w celu wykonywania "publicznego transportu kolejowego"), uzasadniając to wyłącznie realizacją przez skarżącą obowiązków nałożonych przez ustawodawcę (do czego skarżąca mocą aktu prawnego rangi ustawowej została zobowiązana) musi spotkać się z kategoryczną odpowiedzią. Takie postępowanie organów narusza przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na poglądy wyrażone w tej materii przez prof. B. B., strona skarżąca stwierdziła, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty została spełniona przesłanka wyłączności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik podniósł ponadto, że nie sposób zgodzić się z poglądem nie odrzuconym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jakoby infrastruktura kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Wszak nie sposób dokonywać powyższych ustaleń w oderwaniu od występujących realiów gospodarki wolnorynkowej. Dostępność na równych prawach należy definiować, jako dostępność dla każdego licencjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. W przedmiotowej sprawie skarżąca udostępniała linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć koncesjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Żadnych dodatkowych kryteriów, które indywidualizowałyby podmiotowo, bądź przedmiotowo skarżąca nie wprowadzała, zapewniając dostęp do infrastruktury kolejowej na równych prawach. Kończąc, strona skarżąca zaakcentowała, że sporna regulacja stanowiła w latach minionych podstawę do zwolnienia od przedmiotowego podatku budowli kolejowych, stanowiących całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, a także zajętych pod nie gruntów – należących do PKP S.A. Sposób wykorzystywania infrastruktury kolejowej PKP S.A. nie odbiega tymczasem od sposobu wykorzystywania budowli, objętych wnioskiem skarżącej. Pełnomocnik podniósł, że rezultat stosowanej przez organy podatkowy wykładni jest rozbieżny w stosunku do PKP S.A. i pozostałych przewoźników, których dotyczy interpretowana norma prawna, co prowadzi w przekonaniu skarżącej do rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2010 r. Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację, dodatkowo wskazując, że okoliczność, iż wydzierżawiając otrzymuje czynsz dzierżawny, nie dowodzi w żadnym razie, że wykorzystuje dzierżawione składniki majątkowe, a jedynie, że otrzymuje zapłatę za przeniesienie na inny podmiot prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy. Za nieporozumienie uznała przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 302/10, że wydzierżawienie składników majątkowych przesądzało o wykorzystaniu ich dla własnych celów i we własnym interesie, a nie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Jak podkreśliła, inną kategorią prawną jest "korzystanie" z rzeczy (posiadanie) a inną czerpanie pożytków z majątku przekazanego do korzystania innym podmiotom, w drodze umowy cywilno – prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poczynione w sprawie ustalenia są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Poza sporem pozostaje również, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, spór zaś dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że A S.A. w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, iż w roku 2006 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawował funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o. (wcześniej B1 Spółka z o.o.), któremu podatnik umową z dnia [...] oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...]zł. plus VAT z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych. Podnieść należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej ustawa kolejowa). Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 w/w ustawy udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosowanie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2006 roku przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 K.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W niniejszej sprawie zastrzeżenie takie nie miało miejsca, gdyż w umowie dzierżawy przedmiotowej "infrastruktury kolejowej" zawarto w § 4 pkt 2 zapis, iż podatki od nieruchomości obciążać będą wydzierżawiającego (tj. A1 –obecnie A S.A.). Umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę skarżąca Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku , nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. A1 będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w 2006 roku budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej ) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2006 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właścicielowi w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W tym względzie należy wyraźnie zaznaczyć, że Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 1596/07, w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08, który zapadł w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 28/07. Dodatkowo wypada podkreślić, że w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego należy rozważyć czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wszak w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których właściciel, czy też posiadacz infrastruktury realizuje na własnej linii transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.