I SA/Bd 1007/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. B. i R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] określającej J. B. i R. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Rozpatrując złożone zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. w okresie krótszym niż trzy miesiące, o którym stanowi art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i okoliczność ta stanowi podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 400/10 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie pełnej analizy sytuacji materialnej skarżących, a tym samym nie uprawdopodobnił, iż w sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czym naruszył art. 120 i art. 187 § 1 oraz art. 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując złożone przez podatników zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, skoro zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, a decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego, byt prawny utraciło zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Prowadzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stało się zatem bezprzedmiotowe, co uzasadnia umorzenia postępowania zażaleniowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 239, art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie wyłącznie postępowania zażaleniowego w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skarżący nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem zarzucili, że jest ono sprzeczne z wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. wydanym w niniejszej sprawie, gdyż postępując zgodnie z zaleceniami Sądu, organ odwoławczy powinien dokonać kontroli prawidłowości wydania postanowienia w dniu jego nadawania, czyli w dniu [...]. Niezależnie od tego jednak, zdaniem skarżących, nawet gdyby stwierdzić, że bezprzedmiotowość postępowania rzeczywiście zachodzi z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, konsekwencją tego nie może być jedynie umorzenie postępowania zażaleniowego. Przeciwnie, organ zobowiązany był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzyć postępowanie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nie zaś w trybie art. 233 § 1 pkt 3, który dotyczy przypadków, kiedy całe postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, postanowienie organu pierwszej instancji ma pozostać w mocy, a umorzenie ma dotyczyć wyłącznie postępowania zażaleniowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] określającej J. i R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Art. 233 § 1 pkt 3 stanowi, że organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zastosowanie ma tu art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 907/10). Z powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). W sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...], której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy, została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W momencie więc ponownego rozpoznawania zażalenia strony – po wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2010 r., I SA/Bd 400/10 - decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie funkcjonowała w obrocie prawnym. W świetle powyższych wywodów należy zatem stwierdzić, iż wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji, uchylającej decyzję organu pierwszoinstancyjnego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., utraciło moc prawną. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Utrata mocy prawnej tego postanowienia spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu wywołanym przez stronę wniesionym zażaleniem. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej gdy twierdzi, że uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności skutkuje tym, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i należało je, na podstawie art. 233 § 1 pk 3 O.p., umorzyć. Sąd nie podziela stanowiska skarżących, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej i umorzyć postępowanie. Uchylanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, w sytuacji gdy wcześniej utraciło ono swój byt prawny mijałoby się z celem. Nie zasługuje także na akceptację pogląd skarżących, że organ powinien dokonać kontroli odwoławczej prawidłowości postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej w dniu jego nadawania, czyli w dniu [...]. W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, który skład w niniejszej sprawie w pełni podziela, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ ten nie bada jedynie legalność decyzji organu niższej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08). Okoliczność zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie narusza prawa. Stanowisko to nie jest sprzeczne z poglądem wyrażonym przez Sąd w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., I SA/Bd 400/10. Z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W wyroku tym Sąd wyraźnie zastrzegł, że dokonuje kontroli na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...]. W tym dniu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] funkcjonowała jeszcze w obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.