I FSK 1534/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 152/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2005 r. do marca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 152/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2005 r. do marca 2006 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, ww. decyzją organ odwoławczy uchylił w części (dotyczącej wyszczególnionych w tej decyzji kwot) wydane po wznowieniu postępowania decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 lipca 2010 r., uchylające w całości ostateczne decyzje tego organu z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2005 r. do marca 2006 r. i określające zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że ww. decyzje ostateczne zostały oparte na ustaleniu, że skarżąca – działająca pod firmą D. P. – dokonywała w przedmiotowym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (odzieży używanej) według stawki 0% na rzecz niemieckiej firmy S. [...]. Sprzedaż tę udokumentowano dziesięcioma fakturami. Analiza materiału dowodowego w tym zakresie wykazała nieprawidłowości polegające m.in. na zaniżeniu bądź zawyżeniu kwot podatku naliczonego; skutkowało to odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku za miesiące od listopada 2005 r. do lutego 2006 r. (w zakresie marca 2006 r. postępowanie umorzono). Rozpatrując ponownie sprawę – w wyniku wznowienia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe stwierdziły, że z informacji udzielonych przez niemieckie władze podatkowe (uzyskanych na podstawie wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli od G. S. i jej męża) wynika, że nie potwierdzają oni odbioru towarów, których dostawa została udokumentowana przedmiotowymi fakturami, jak również nie zadeklarowali żadnego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem ww. obrót towarów nigdy nie miał miejsca; towar nie opuścił Polski ze względu na problemy z niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Ponadto, z informacji zawartych w nadesłanym załączniku do formularza SCAC 2004 wynika, że niemiecki kontrahent w swojej dokumentacji księgowej posiadał faktury wystawione przez firmę D. P. J. S. oraz listy przewozowe CMR. Z posiadanych faktur oraz listów przewozowych wynika, że odbiorcą towarów była G. S.; miejsce dostawy to D. Wskazano, że tylko na jednym liście przewozowym (z dnia 15 listopada 2005 r.) widnieje podpis pani S., natomiast pozostałe listy przewozowe CMR nie zostały podpisane. Ponadto z wyjaśnień uzyskanych od pana S. wynika, że firma D. P. przekazała, iż dane muszą być podane i poleciła podpisać listy przewozowe nawet w sytuacji, gdy w rzeczywistości towar do nich nie dotarł. W następstwie powyższych ustaleń organ uznał, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta niemieckiego, stwierdzonej spornymi fakturami. Zarazem skarżąca nie zaprzeczała faktowi dokonania sprzedaży, jak również nie dokonała korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, toteż należało opodatkować przedmiotowe transakcje jako sprzedaż krajową na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22%. Jednocześnie w tym kontekście uznano, że: - nie są wiarygodne przedłożone przez skarżącą, przy piśmie z dnia 30 lipca 2009 r., korekty faktur związane z rzekomym zwrotem towarów przez kontrahenta niemieckiego (nie przedłożono ich w toku kontroli podatkowej, nie ujęto w ewidencji sprzedaży, brak też było stosownych korekt deklaracji VAT-7); - niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącej, że towary wymienione w spornych fakturach zostały prawdopodobnie sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, ponieważ brak było w tym zakresie dowodów (np. w postaci faktur sprzedaży, danych dotyczących kontrahentów, czy potwierdzeń odbioru przedmiotowych towarów); - brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka K. S. (męża skarżącej) na okoliczność uczestniczenia w wywozie towarów celem ich dostarczenia do S. [...] oraz ich powrotnego przywozu do kraju w związku z wycofaniem się niemieckiego kontrahenta (a to wobec jednoznacznej informacji uzyskanej od niemieckich władz podatkowych). Przyczyną uchylenia (w części) decyzji wznowieniowych organu pierwszej instancji było ustalenie, że organ ten – weryfikując rozliczenie podatku naliczonego dokonane w ostatecznych decyzjach wymiarowych i przyjmując w związku z tym kwoty w wysokości wynikającej z odtworzonej (po pożarze) i dostarczonej dokumentacji za okresy od listopada 2005 r. do marca 2006 r. – wykroczył poza granice postępowania wznowieniowego wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia ww. decyzji organu odwoławczego w części, w jakiej utrzymała w mocy pięć decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 lipca 2010 r. dotyczących przedmiotowego okresu podatkowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść strony i określenie zobowiązania podatkowego wyłącznie w oparciu o domniemanie, że brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkuje rozpoznaniem dostawy krajowej oraz przez pominięcie wyjaśnień strony składanych w toku postępowania; 2) art. 188 i art. 187 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. S. wnioskowanego przez stronę; 3) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, wynikające z zaniechana czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, co faktycznie się stało z towarem, który miał zostać dostarczony do S. [...] w Niemczech, w szczególności wobec braku postępowania dowodowego na okoliczność, czy towar ten był następnie przedmiotem dostawy krajowej, a także poprzez nieprzeprowadzenie weryfikacji, czy towar ten nie był przedmiotem dostaw krajowych, które strona wykazała w deklaracjach podatkowych składanych za następne okresy rozliczeniowe lub nie uległ zniszczeniu podczas pożaru magazynu strony w 2007 r.; 4) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że towary które pierwotnie miały zostać dostarczone do Niemiec były przedmiotem dostaw krajowych niewskazanych w deklaracjach podatkowych, co nie zostało potwierdzone i wynika wyłącznie z przypuszczeń organu podatkowego; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego co do okoliczności uzasadniających uznanie, że towary pierwotnie dostarczone do Niemiec a następnie zwrócone do kraju stanowią krajową dostawę; 6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że miała miejsce odpłatna krajowa dostawa towarów, mimo braku podstaw do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym; 7) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość towarów pierwotnie mających być przedmiotem dostawy do Niemiec, mimo że w żaden sposób nie wykazano sprzedaży krajowej tych towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W zaskarżonym wyroku Sąd wywiódł, że strona nie kwestionowała faktu sprzedaży towaru opisanego w spornych fakturach, na co trafnie zwróciły uwagę organy. Strona nie dokonała też korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do wykazanych w okresie od listopada 2005 r. do marca 2006 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednocześnie zasadnie – zdaniem Sądu – nie uwzględniono korekt faktur oraz kopii listów przewozowych przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 30 lipca 2009 r. i związanych z nimi wyjaśnień skarżącej, że towar został jej zwrócony przez kontrahenta niemieckiego. Z materiału dowodowego sprawy, uzyskanego dzięki władzom podatkowym Niemiec wynika bowiem, że towar opisany w spornych fakturach nigdy nie przekroczył granicy Polski i nigdy do odbiorcy niemieckiego nie dotarł. Nie mógł więc zostać przez tego odbiorcę odesłany do skarżącej, co wynika z ww. kserokopii listów przewozowych oraz faktur korygujących. Wiarygodność tych korekt podważa także fakt, że nie zostały one przedłożone w trakcie trwania kontroli podatkowej, mimo że daty ich wystawienia wskazują, iż w tym czasie skarżąca powinna była nimi dysponować; nie zostały też ujęte w rejestrach, ani przedłożone w toku postępowania wymiarowego. Ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie nie nasuwa wobec tego zastrzeżeń (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań K. S. Świadek ten miałby bowiem zeznawać na okoliczność faktycznego wywozu towarów do Niemiec oraz ich przywozu do kraju w związku z wycofaniem się z transakcji niemieckiego kontrahenta. Tymczasem wystarczające w tym zakresie są dowody uzyskane od niemieckich władz podatkowych. Wobec ustalenia, że nie dokonano zwrotu towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, za bezzasadne uznano także zarzuty skarżącej, iż organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, co stało się z ww. towarem po jego zwrocie, tj. czy spłonął w pożarze, czy też został sprzedany, a jeśli tak to komu i po jakiej cenie. Z poczynionych ustaleń wynika, że towar opisany w spornych fakturach został sprzedany w ilości, za cenę i w dacie z nich wynikających, z tym że nieustalonemu podmiotowi (krajowemu). Zasadnie przyjął organ, że skoro skarżąca nie wykazała, iż nabywcą był podmiot mający siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, bądź że przedmiotowa sprzedaż miała cechy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, to sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, według stawki 22%, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dla zastosowania tego przepisu nie jest przy tym konieczne ustalenie osoby nabywcy na terytorium kraju. Sąd nie dopatrzył się ponadto w kontekście tych ustaleń uchybienia art. 121, ani też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (ewentualnie rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji), a także zasądzenia kosztów postępowania. Swoje wnioski strona wsparła zarzutami naruszenia: 1) w trybie art. 174 pkt 2 Ppsa: a) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 187 § 1-2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co stanowiło konsekwencję przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem wyjaśnień skarżącej i dokonanej przez nią korekty faktur; b) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że nastąpiła sprzedaż towaru, czego nie potwierdza żaden dowód zgromadzony w sprawie i mimo jednoczesnego ustalenia, że transakcje wewnątrzwspólnotowe nigdy nie miały miejsca oraz na uznaniu, że skarżąca nie kwestionowała faktu sprzedaży, czemu przeczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności dokonane przez skarżącą korekty faktur; c) art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania prawa materialnego, a przedstawiony w decyzji stan faktyczny opierał się na niekorzystnych dla skarżącej domniemaniach organu podatkowego, a nie na faktach; 2) w trybie art. 174 pkt 1 Ppsa: art. 41 ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, co doprowadziło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mimo ustalenia, że nie miała ona miejsca, a towar będący jej przedmiotem nigdy nie opuścił Polski. W motywach środka odwoławczego skarżąca akcentowała w szczególności, że z faktu, iż przedmiotowy towar nie został dostarczony do Niemiec, nie sposób wywodzić, że został sprzedany w kraju. Ustalenie to zostało w istocie oparte na domniemaniu pozbawionym podstaw faktycznych; w szczególności domniemanie to opiera się na błędnym ustaleniu, że strona nie kwestionowała faktu sprzedaży towaru. Brak postępowania dowodowego we wskazanym zakresie (ustalenia, co stało się z towarem, który nie dotarł do niemieckiego kontrahenta) został wadliwie usankcjonowany w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zastosowanej w postępowaniu wznowieniowym stawki podatku od towarów i usług (22%) odnośnie do transakcji rozpoznanej przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (podlegająca stawce 0%). Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie podważa już przy tym ustalenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. że transakcja z niemieckim kontrahentem nie doszła do skutku, a towar nie opuścił kraju (zob. zwłaszcza s. 5 skargi kasacyjnej). Wskazuje natomiast – w ramach powołanych, proceduralnych podstaw kasacyjnych – że nie sposób z powyższego ustalenia wywodzić, iż towar został sprzedany nieustalonemu podmiotowi (podmiotom) w kraju, wobec czego sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana według stawki 22%, które to ustalenia przyjął w ślad za organami Sąd pierwszej instancji (s. 10-11 uzasadnienia wyroku). W związku z powyższym na wstępie zauważyć należy, że skoro strona nie kwestionuje, iż nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to poza sporem jest też brak podstaw do zastosowania stawki podatku 0% w przedmiotowej sprawie. Ta bowiem przysługuje pod warunkiem, że podatnik dokona dostawy na rzecz nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i posiada (okaże) dowody (dokumenty) potwierdzające wywiezienie towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do tegoż nabywcy (art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT). Pozostaje zatem do rozważenia, czy wobec tego można było zastosować do ww., zadeklarowanej przez skarżącą sprzedaży podstawową stawkę podatku 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Dla zastosowania tej stawki konieczne było bowiem nie tylko ustalenie, że skarżącej nie przysługiwała stawka podatku 0%, ale ponadto ustalenie, że mimo braku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystąpił obrót przedmiotowym towarem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy należało ustalić, że "towar opisany w zakwestionowanych fakturach został sprzedany w ilości, za cenę i w datach z nich wynikających, z tym że nieustalonemu podmiotowi" (s. 10 uzasadnienia wyroku), a przy tym "nigdy nie opuścił terytorium kraju" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Trafnie zauważa przy tym skarżąca, że to ostatnie ustalenie organów (że miał miejsce obrót krajowy w dacie i wielkości wynikającej ze spornych faktur) – zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji – oparte jest w istocie na domniemaniu faktycznym, ponieważ brak jest bezpośrednich dowodów sprzedaży przedmiotowego towaru nabywcy krajowemu. Mylne jest jednak towarzyszące tej konstatacji przekonanie, że domniemanie to jest w okolicznościach sprawy niedopuszczalne, gdyż zostało ono wywiedzione "z rzekomego milczenia skarżącej", tj. z błędnego ustalenia "jakoby skarżąca nie kwestionowała faktu sprzedaży towaru opisanego w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów" (s. 4-6 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tych twierdzeń strony skarżącej należy w pierwszym rzędzie odnotować, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym – wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – rozciąga się również na poszukiwanie pośrednich faktów dowodowych, a więc na czynienie ustaleń także w drodze domniemania faktycznego (zob. A. Hanusz, Istota domniemania faktycznego w postępowaniu dowodowym, Przegląd Sądowy 2011/3, s. 21 i n.). Przy tym, jeżeli domniemanie ma stanowić skuteczny sposób ustalenia stanu faktycznego, jego podstawa musi zostać prawidłowo ustalona, tj. musi być zbudowana tak, by wniosek który prowadzi do faktu domniemywanego był prawdziwy. W szczególności fakty stanowiące treść poznawczą podstawy domniemania muszą wynikać z materiału dowodowego zebranego w sprawie (por. A. Hanusz, Źródło domniemania faktycznego a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, ZNSA 2010/5-6, s. 149). W niniejszej sprawie domniemanie sprzedaży przedmiotowego towaru (odbiorcy krajowemu) oparto na następujących ustaleniach: - nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a towar nigdy nie opuścił terytorium kraju (okoliczność obecnie bezsporna), - brak jest wiarygodnych dowodów, że towar mający być przedmiotem ww. dostawy nie został sprzedany, w szczególności sprzedaż ta nie była kwestionowana przez stronę. W świetle tak sformułowanych przesłanek wnioskowanie organów, zaakceptowane przez Sąd wojewódzki, nie nasuwa zastrzeżeń. Skoro bowiem nie było dostawy wewnątrzwspólnotowej (ani eksportu – brak wywozu towaru z kraju), a zarazem brak jest podstaw do zanegowania sprzedaży w zakresie wynikającym ze spornych faktur, to znaczy, że w istocie miała ona miejsce, tyle że w obrocie krajowym. Chybiona jest przy tym, zdaniem Sądu kasacyjnego, próba wykazania w środku odwoławczym, że nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym druga z ww. przesłanek domniemania (ustaleń stanowiących jego podstawę). W tym kontekście należy zauważyć, że okoliczność negowania sprzedaży towaru, który miał być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, strona wywodzi przede wszystkim z faktu złożenia korekt faktur obrazujących tę dostawę, jak również z wyjaśnień złożonych na etapie postępowania odwoławczego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. (s. 4-6 skargi kasacyjnej). Jak sama przy tym przyznaje, wprost nie zaprzeczyła w postępowaniu podatkowym okoliczności sprzedaży towaru (s. 5 ab initio skargi kasacyjnej). Trafnie natomiast Sąd wojewódzki podzielił ocenę organów, że wskazane korekty faktur nie są wiarygodne i nie świadczą o braku sprzedaży przedmiotowego towaru. Korekty te nie skutkowały bowiem korektami deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, nie wspominając już o ich ujęciu w stosownych ewidencjach. Na te okoliczności, jak również na fakt przedłożenia ww. korekt już po zakończeniu kontroli podatkowej (mimo że daty ich wystawienia wskazują, że w tym czasie skarżąca powinna była nimi dysponować) konsekwentnie zwracano stronie uwagę tak w postępowaniu podatkowym (s. 21 decyzji organu odwoławczego), jak i sądowoadministracyjnym (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Nawiasem mówiąc zaś, sama skarżąca wywiodła w środku odwoławczym, że ww. korekty mają zasadniczo świadczyć o braku sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta (s. 4 skargi kasacyjnej), a nie braku sprzedaży w ogóle – "z samego faktu jakim było dokonanie korekt transakcji z S. [...] wynika, że strona zakwestionowała sprzedaż ww. towarów na rzecz tego podmiotu" (podkreślenie Sądu). O braku sprzedaży przedmiotowego towaru nie świadczą też wyjaśnienia strony złożone wraz z ww. wnioskiem dowodowym z dnia 11 października 2010 r. (k. 484, t. II akt adm.), a cytowane również w skardze kasacyjnej (s. 4). Przeciwnie, tylko pogłębiły one wątpliwości organów co do wiarygodności stanowiska skarżącej w tym zakresie (zwrócono też na to uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną – s. 11). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje ustaleń na podstawie swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy (s. 9 uzasadnienia wyroku). Nie można więc było nie uwzględnić rozbieżności oświadczeń strony składanych w toku postępowania podatkowego; w szczególności pierwotnie skarżąca twierdziła, że towary zostały prawdopodobnie sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (k. 266, t. I akt adm.), by później wskazać w ww. wyjaśnieniach, że część towaru została sprzedana w kraju, a część uległa zniszczeniu podczas pożaru biura i magazynu w przedsiębiorstwie skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że błędnie skarżąca wywodzi, iż organy powinny były ustalić – w drodze dowodów bezpośrednich – "co faktycznie stało się z towarami pierwotnie przeznaczonymi dla niemieckiego kontrahenta" (s. 7 skargi kasacyjnej). Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe w takim zakresie nie było potrzebne, bowiem materiał dowodowy sprawy potwierdzał (w dostatecznym stopniu), iż przedmiotowy towar został sprzedany na terytorium kraju (s. 10 uzasadnienia wyroku); ściślej, upoważniał do wywiedzenia domniemania o takiej treści. W kontekście ostatnio wymienionej tezy środka odwoławczego przypomnieć ponadto należy, że obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru; w szczególności nie mają one obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten prowadziłby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby – jak w niniejszym przypadku – do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, CBOSA). Z tych przyczyn nie są zasadne powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została przez Sąd wojewódzki przyjęta prawidłowo (poprzez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych). Jakkolwiek przy tym Sąd kasacyjny dostrzega lakoniczność motywów zaskarżonego wyroku w kwestiach, na które zwraca uwagę skarżąca, to – wobec powyższych spostrzeżeń – nie może tu być mowy o naruszeniu art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, tj. uzasadniającym uchylenie kwestionowanego orzeczenia. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, sformułowanego w punkcie drugim osnowy skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że Sąd wojewódzki nie wypowiedział się explicite w motywach orzeczenia, co do stosowania w sprawie art. 41 ust. 3-4 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzając jedynie zdawkowo brak naruszeń przepisów w tym zakresie, stosownie do art. 134 § 1 Ppsa (s. 11 uzasadnienia wyroku). W związku z tym zarzut powyższy nie może podlegać merytorycznej ocenie, skoro brak jest w orzeczeniu wypowiedzi, z którą należałoby skonfrontować argumenty strony w tych ramach podniesione. Innymi słowy, zarzut ten powinien zostać w środku odwoławczym powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Tymczasem wprawdzie w pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej jest mowa o naruszeniu art. 141 § 4 ww. ustawy poprzez nieuchylenie decyzji "mimo że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania prawa materialnego", jednakże w uzasadnieniu tej podstawy zaskarżenia brak jest nawiązania do treści ww. przepisów ustawy o VAT. Z kolei motywy zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczą stosowania tych przepisów w sprawie przez organ, a nie braku wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (s. 6-7 skargi kasacyjnej). W związku z tym – mając na uwadze związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) – należy bez dalszego komentarza pozostawić argumentację skarżącej w zakresie materialnoprawnej podstawy kasacyjnej. Z tych przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.