II FSK 1552/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 826/09 w sprawie ze skargi E. .S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., I SA/Gl 826/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez E. S. i A. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 8 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - po rozpatrzeniu odwołania E. S. i A. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 95.114,60 zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji wymiarowej z dnia 30 grudnia 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji określając podatnikom przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uznał, iż dokonane przez podatników odliczenia z tytułu rent ustanowionych umowami z dnia 5 stycznia 2000 r. na rzecz A. S. oraz z dnia 3 stycznia 2000 r. na rzecz G. S. były nieprawidłowe, gdyż przedmiotowe umowy nie spełniały warunków określonych przepisami art. 903 i następne K.c., zostały zawarte na z góry ustalony okres roku 2000, co przemawiało przeciwko możliwości uznania świadczeń określonych tymi umowami za świadczenia o charakterze trwałym, zaś fakt wskazania w umowach pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia, co pozbawia umowy cech umowy renty. 3. Rozpatrując odwołanie podatników od decyzji z dnia 30 grudnia 2003 r. organ odwoławczy decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. utrzymał ją w mocy. Na powyższą decyzję podatnicy w dniu 14 maja 2004 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownej analizie sprawy decyzją z dnia 4 marca 2005 r. uchylił w całości własną, zaskarżoną do sądu decyzję z dnia 13 kwietnia 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wnosząc równocześnie o umorzenie postępowania sądowego w sprawie skargi na decyzję z dnia 13 kwietnia 2004 r. I SA/Gl 737/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 8 marca 2005 r. umorzył postępowanie sądowe. 4. Skargą z dnia 6 kwietnia 2005 r. podatnicy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego z dnia 4 marca 2005 r., wydaną w ramach tzw. autokontroli, wnosząc o jej uchylenie w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 5. Wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r., I SA/Gl 760/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję autokontrolną z dnia 4 marca 2005 r. 6. Zdaniem organu odwoławczego taki stan rzeczy oznaczał, że do obiegu prawnego powróciła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2003 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podatnicy wnioskiem z dnia 27 grudnia 2008 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 30 grudnia 2003 r. i decyzji organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2004 r. podnosząc, że przy ich wydaniu doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, oraz że wykonanie decyzji wywołuje czyn zagrożony karą. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej z dnia 13 kwietnia 2004 r. Oddalając odwołanie podatników organ drugiej instancji podniósł, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest tylko wykazanie, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. Organ odwoławczy potwierdził fakt, że przed wydaniem decyzji z dnia 13 kwietnia 2004 r. organ drugiej instancji uchybił art. 200 § 1 ord. pod. jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym zapewniony był czynny udział strony, a jedynie nie zapewniono jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, przy czym organ odwoławczy przed wydaniem decyzji w dniu 13 kwietnia 2004 r. żadnego nowego materiału dowodowego nie zgromadził. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie przestępstwa karno-skarbowego sąd nie dopatrzył się umyślności w działaniu podatników oraz podkreślił, że rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, zaś dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, rozstrzygający jest stan prawny w dniu wydania decyzji, na taką ocenę nie może mieć wpływu późniejsza zmiana interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Organ drugiej instancji ponownie zauważył, że w obrocie prawnym funkcjonuje wyłącznie jedna decyzja podatkowa – wymiarowa określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe tj. decyzja odwoławcza z dnia 13 kwietnia 2004 r. Natomiast decyzja autokontrolna z dnia 4 marca 2005 r., w wyniku jej zaskarżenia i uchylenia, wyrokiem sądu z dnia 13 marca 2006 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym samym argumentacja w niej zawarta na obecnym etapie postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 247 § 1 ord. pod., przez uznanie, że decyzja z dnia 13 kwietnia 2004 r. rażąco nie narusza prawa oraz naruszenie art. 187 § 1 ord. pod., przez pominięcie przy wydawaniu decyzji materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o stwierdzenie nieważności. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powielając argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 9. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując między innymi się na treść i wykładnię art. 247 § 1 ord. pod. oraz art. 54 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - wskazał, że wydanie decyzji autokontrolnej następnie uchylonej przez Sąd jako niezgodnej z prawem, gdyż nieuwzględniającej żądania skarżącego w całości oznacza, że w dalszym ciągu trwa postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu. Prawomocne uchylenie przez sąd decyzji autokontrolnej powoduje, iż postępowanie wszczęte skargą na decyzję uchyloną w trybie autokontroli trwa nadal, co obliguje organ odwoławczy bądź do wydania kolejnej decyzji autokontrolnej bądź do ponownego przekazania akt sprawy sądowi ze skargą wniesioną wcześniej przez skarżącego. W tym przypadku prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego wobec wydania decyzji autokontrolnej następnie prawomocnie uchylonej przez Sąd nie dotyczy tej "nowej" sprawy, skoro organ odwoławczy odstąpił od ponownego wydania decyzji autokontrolnej, będącej przyczyną wcześniejszego umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu po uchyleniu decyzji autokontrolnej nie zaistniała bowiem przyczyna, o której mowa w art. 161 § 3 p.p.s.a. a więc skarga nie stała się bezprzedmiotowa. Uchylenie decyzji "autokontrolnej" oznacza, że dana sprawa wraca do stanu z chwili wniesienia skargi na decyzję, o której orzekano przy zastosowaniu art. 54 § 3 p.p.s.a. W ocenie sądu niedopuszczalnym jest wydanie merytorycznego orzeczenia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa. W takim przypadku organ ma obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ewentualnego stwierdzenia nieważności będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Skoro w niniejszej sprawie skarga na decyzję, która była przedmiotem stwierdzenia nieważności, nie została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to orzekanie w sprawie stwierdzenia nieważności takiej decyzji było przedwczesne. Ustalenie przez organ, że decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, pozostaje przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, wobec braku dalszych czynności organu po uchyleniu przez sąd rozstrzygnięcia autokontrolnego, wyłącza możliwość orzekania w tym przedmiocie do czasu rozstrzygnięcia przez organ w postępowaniu autokontrolnym lub sąd po przekazaniu skargi wraz z aktami, sprawy wszczętej skargą na decyzję ostateczną, której wiosek dotyczył. Sąd pierwszej instancji również wskazał, że bezczynność organu odwoławczego, po wyroku uchylającym decyzję tego organu wydaną w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a., polegająca na braku ponownego rozstrzygnięcia sprawy w granicach opisanych w tym przepisie, nie skutkuje powrotem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej uchylonej przez ten organ w stanie sprzed złożenia skargi administracyjnosądowej, lecz powoduje powrót do sytuacji istniejącej po wniesieniu skargi na tę decyzję, a więc trwania postępowania wszczętego tą skargą. Oznacza to konieczność wydania ponownego rozstrzygnięcia w ramach instytucji autokontroli bądź skierowania skargi wraz z aktami sprawy do sądu. Skoro przedwczesne było orzekanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony, sąd odstąpił od oceny zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze, co do prawidłowości wydania zaskarżonego orzeczenia. Z tych przyczyn sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył wymienione wyżej przepisy rozstrzygając w sprawie, w której postępowanie z mocy art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., podlegało obligatoryjnemu zawieszeniu, zaś naruszenia te mogły mieć i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zbada możliwość orzekania w przedmiocie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji uwzględniając opinie prawne sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. 10. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, 2) art. 54 § 3 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że po wyroku uchylającym decyzję organ ponownie nie rozstrzygnął sprawy w granicach tego przepisu a tym samym nie skutkuje powrotem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej uchylonej przez organ w stanie sprzed złożenia skargi lecz powoduje powrót do sytuacji po wniesieniu skargi co stanowi o bezczynności organu, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych i sprzecznych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że skoro organ odwoławczy pozostawał w bezczynności po uchyleniu decyzji w trybie autokontroli to przedwczesne było orzekanie sądu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony i odstąpienie od oceny zarzutów merytorycznych i w konsekwencji uznanie, że organ na mocy art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. powinien obligatoryjnie zawiesić postępowanie, 4) art. 153 i art. 154 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy związany oceną prawną wyroku nie wykonał wskazań sądu co do dalszego postępowania, co stanowi o jego bezczynności, 5) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w postępowaniu po uchyleniu decyzji w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie zaistniała przyczyna, o której mowa w tym przepisie a skarga nie stała się bezprzedmiotowa, 6) art. 286 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że organ poprzez niewykonanie wyroku pozostawał w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 8 oraz art. 248 § 1, 2 pkt 2 i § 3 ord. pod. i dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny sprawy uzasadniającej w ocenie sądu konieczność obligatoryjnego zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. z uwagi na bezczynność organu po wyroku uchylającym decyzję wydaną w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 11. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. przez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego sprawy. Wręcz przeciwnie sąd pierwszej instancji jasno, zrozumiale i wyczerpująco przedstawił swoją ocenę prawną przyjętych ustaleń faktycznych. Nie sposób nie zrozumieć z tej oceny, że przyczyną uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. było niedopuszczalne merytorycznie orzekanie o zasadności wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2003 r. Wedle Sądu obowiązkiem organu podatkowego było w takiej sytuacji obligatoryjnie zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. albowiem zawisło postępowanie sądowoadministracyjne związane z kontrolą legalności powyższych decyzji. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., I FSK 152/07, Lex nr 471088 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę pogląd ten w całości akceptuje. Konsekwencją niezasadności tego zarzutu jest także niezasadność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 8 oraz art. 248 § 1 i 2 pkt 2 i § 3 ord. pod. a także w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Jeżeli organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie mógł orzekać merytorycznie o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji to tym samym naruszył przepisy art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 8 oraz art. 248 § 1 i 2 pkt 2 i § 3 ord. pod. Nie mógł bowiem oceniać, czy wskazane decyzje były, czy też nie były dotknięte wskazanymi w tych przepisach podstawami nieważności decyzji. 12. Nie można także podzielić poglądu skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz co się z tym wiąże art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem dostatecznie jasno i zgodnie z poglądami wyrażonymi w innych orzeczeniach NSA (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2008 r., II OSK 817/07, Lex nr 557007 i postanowienie NSA z dnia 29 grudnia 2004 r., OPP 98/04, Lex nr 164159) wskazał, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji wydanej przez organ podatkowy w drodze autokontroli z art. 54 § 3 p.p.s.a. powoduje, że odżywa nie tylko poprzednio zaskarżona decyzja ale przede wszystkim skarga wniesiona przez stronę. Postanowienie powyższe jasno i zrozumiale – co zresztą wynika także ze skargi kasacyjnej, która dostatecznie jasno te argumenty zrozumiała - wskazuje, że organ podatkowy ma do wyboru dwie drogi a) kontynuować postępowanie autokontrolne i wydać ponownie prawidłową decyzję autokontrolną, albo b) przedstawić sądowi administracyjnemu akta sprawy ze skargą. Skarga ta wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie stała się bezprzedmiotowa mimo wydania poprzednio postanowienia o umorzeniu postępowania, albowiem prawomocność materialna tego postanowienia wzruszył prawomocny wyrok WSA uwzględniający skargę na decyzję autokontrolą. Trafnie podniósł w tym zakresie sąd pierwszej instancji, że postanowienie to związane było z uchyloną decyzją autokontrolną a nie "nowo uruchomionym postępowaniem autokontrolnym i skargą do sądu administracyjnego." Logicznym i zgodnym z prawem wynikiem wypływającym z takiej sytuacji jest to, że organ podatkowy, który ani nie przedstawia sądowi administracyjnemu akt sprawy ze skargą, ani nie wydaje nowej decyzji autokontrolnej pozostaje w bezczynności. Jak można inaczej ocenić sytuację, gdy akta sprawy I SA/GL 760/05, zostały organowi zwrócone 20 czerwca 2006 r. a akta sprawy I SA/GL 737/04 w dniu 7 czerwca 2005 r. Zasadnie przy tym sąd pierwszej instancji powołał się na art. 139 § 3 ord. pod. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 286 p.p.s.a. Zarzucając jego naruszenie organ podatkowy nie dostrzegł w skardze kasacyjnej, że w istocie rzeczy po uchyleniu decyzji autokontrolnej skarga strony nie została w istocie rozpoznana. Dostrzegł zaś pozostawienie w obrocie prawnym obu decyzji organów podatkowych. Można więc zapytać, co stało się ze skargą? W skardze kasacyjnej brak na to pytanie odpowiedzi. Reasumując, w sytuacji gdy sąd administracyjny uwzględniając skargę strony na decyzję organu odwoławczego, wydaną w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a., uchylił tę decyzję autokontrolną, to rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na decyzję podatkową stanowiąca podstawę wydania decyzji autokontrolnej, staje się aktualne. Uprzednio wydane postanowienie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi temu na przeszkodzie, gdyż jest ono związane z załatwieniem tego postępowania w trybie autokontrolnym. Konsekwencją powyższej argumentacji jest też to, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a. Bezprzedmiotowość postępowania związana była z wydaniem decyzji autokontrolnej, a skoro tę wyeliminowano z obrotu to okoliczność ta spowodowała sytuację, że postanowienie umarzające postępowanie straciło swoją moc mimo, ze nie zostało formalnie wyeliminowane z obrotu prawnego. 13. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 153 i art. 154 § 1 p.p.s.a. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2006 r., I SA/Gl 760/05 sąd ten zawarł ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania. Organ podatkowy wskazań tych nie wykonał – co trafnie ustalił sąd pierwszej instancji. Zresztą w skardze kasacyjnej organ podatkowy także nie powołuje się na wykonanie tych wskazań. Nie sposób więc przyjąć, ze wyrok sądu jako kasacyjny nie podlega wykonaniu. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.