I SA/Po 98/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski W dniu [...] lipca 2010r. B.O. P. M. sp. z o.o. w P. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Spółka obecnie ma jednego wspólnika - osobę fizyczną, posiadającego 100% udział w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy składa się ze 100 udziałów po [...] zł każdy. Spółka według stanu na dzień złożenia wniosku dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych zgromadzonym na kapitale rezerwowym oraz zyskiem za rok 2009. Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o rozwiązaniu kapitału zapasowego i wypłacie z niego dywidendy w formie rzeczowej lub pieniężnej oraz w wypłacie w tej samej formie dywidendy za rok 2009, co jest zgodnie z treścią umowy spółki. Część dywidendy zostanie wypłacona wspólnikowi w postaci pieniężnej ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym lub w kasie. Pozostałą część dywidendy Spółka wypłaci w postaci rzeczowej w formie posiadanych nieruchomości lub też, o ile taka będzie wola Zgromadzenia Wspólników, rzeczy ruchomych. Rzeczowe składniki majątku spółki wypłacone jako dywidenda wycenione zostały w wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego stosowne uprawnienia. Spółka ze wspólnikiem nie będzie zawierała żadnej umowy o charakterze umowy sprzedaży lub podobnych uregulowanych w art. 535 kodeku cywilnego (Dz. U. z 1964r. nr 16 poz. 93 ze zm. dalej k.c.). Dywidenda wypłacona zostanie wspólnikowi na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Uchwała będzie przewidywała czy i jaka część dywidendy zostanie wypłacona w formie pieniężnej, a jaka w formie niepieniężnej. Zgromadzenie Wspólników określi też jakie rzeczowe składniki majątku (nieruchomości) spółki zostaną wydane wspólnikowi tytułem dywidendy. Pytanie Spółki dotyczy skutków podatkowych wypłaty dywidendy lub jej części przez Spółkę na rzecz uprawnionego wspólnika w formie niepieniężnej, np. przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy. Zdaniem wnioskodawcy, wypłata dywidendy niepieniężnej ma taki sam charakter jak wypłata dywidendy pieniężnej. W wyniku jej wypłaty dochodzi do wypełnienia obowiązku przez spółkę na rzecz jej wspólnika i nie ma miejsca żadne świadczenie ze strony wspólnika na rzecz spółki Spółka realizując swój obowiązek, wypłaci wspólnikowi posiadane przez siebie środki pieniężne, natomiast w przypadku dywidendy niepieniężnej wypłaci posiadane przez siebie rzeczy. W obu przypadkach wypłacana dywidenda będzie stanowiła aktywa spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, to jest zmniejszenie stanu aktywów. Dlatego też w opinii Spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej będzie z punktu widzenia regulacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. neutralna podatkowo. Świadczenie takie - dywidenda - będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną, czy też osobą fizyczną , a nie po stronie spółki wypłacającej dywidendę. Ponadto, Spółka wskazała, iż w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu przez nią dywidendy, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być stosowany. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. nieruchomości) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Zdaniem Spółki, dywidenda niepieniężna jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Nie wiąże się z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skutki podatkowe takiej operacji powinny być identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]10.2010r. znak [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż dywidenda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga, zdaniem organu, ustalenia, czy po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W ocenie organu przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W związku z powyższym, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W dniu [...] listopada 2010 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] listopada 2010 r. w którym organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację z dnia[...] grudnia 2010r. strona zarzuciła naruszenie: 1) zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP( Dz.U. z 1997 nr 78 poz.483 ze zm.), Minister Finansów w poprzez brak odniesienia organu do stanowiska przedstawionego przez skarżącą zarówno w interpretacji jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 2) zasady praworządności wyrażonej w art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r, nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.), która stanowi, że w państwie demokratycznym, organy władzy publicznej mogą działać tylko na podstawie prawnej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykroczył poza ustawowe granice wyznaczone przepisami prawa - ustawy Ordynacja podatkowa i dokonał oceny prawnej sprawy przyjmując za podstawę wydanej interpretacji stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. doręczonego organowi w dniu [...]lipca 2010 r. Organ podatkowy nadto dopuścił się w sprawie wnioskowania przez analogię, stosując tę samą normę do różnych stanów faktycznych: sprzedaży rzeczy i wypłaty dywidendy. 3) zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Podatki i inne ciężary publiczne nie mogą być nakładane w inny sposób niż poprzez ustawę. Z zasady tej i wskazanych norm konstytucyjnych wynika wyraźnie, że jeżeli przepisy ustaw podatkowych wyraźnie normują jakąś sferę przejawów aktywności obywatelskiej nie jest możliwe stosowanie w takim przypadku wykładni sprzecznej wprost z możliwą do dokonania według zasad gramatycznych języka polskiego. Powszechność opodatkowania wbrew twierdzeniu organu podatkowego nie oznacza, że wszystkie czynności prawne podlegają opodatkowaniu. Zwrot "w szczególności" w żadnym przypadku nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania wykładni rozszerzającej i to w taki sposób, aby określonej czynności prawnej zwolnionej z opodatkowania po stronie podmiotu zobowiązanego do jej wypłaty - przypisać cechy zupełnie innej czynności prawnej - sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, 4) przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Skarżący uznał stanowisko organu za błędne. W jego ocenie organ nie wskazał podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie, że wypłata dywidendy w formie nie[pieniężnej podlega opodatkowaniu jak zbycie rzeczy lub praw majątkowych. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy stosując w sposób nieuprawniony analogię zrównał skutki prawne dwóch różnych czynności prawnych wypłatę dywidendy w postaci niepieniężnej ze sprzedażą, które odrębnie regulowane są przez przepisy prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między skarżącą spółka a organem sprowadza się do kwestii skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - rzeczy ruchomych bądź nieruchomości. Minister Finansów prezentuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wypłata dywidendy w postaci rzeczy ruchomych bądź nieruchomości spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności rzeczy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 191 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą. Dywidenda z reguły wypłacana jest w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w naturze. Bezsporne i oczywiste jest, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie spółki wypłacającej dywidendę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ jednak dopatruje się różnicy pomiędzy wypłatą dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej, wskazując, że tę ostatnią należy traktować na równi ze zbyciem rzeczy i przyjąć, że po stronie spółki powstanie przychód z odpłatnego zbycia, w związku z czym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy. Nie można podzielić w ocenie Sądu stanowiska organu, że powstanie obowiązku podatkowego z dywidendy po stronie spółki wypłacającej uzależnione będzie od formy wypłaconej dywidendy. W ocenie Sądu podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie. Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika. Sąd nie dopatruje się podstaw do przyjęcia wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że poprzez wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczy ruchomych bądź nieruchomości) spółka uzyska dochód z odpłatnego zbycia rzeczy. Ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, nie oznacza to jednak że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych. Bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku). Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ w interpretacji, doszłoby do wielokrotnego opodatkowania dochodu, u spółki wypłacającej opodatkowano wcześniej zysk podatkiem dochodowym od osób prawnych, następnie opodatkowano by wypłacaną część zysku w postaci dywidendy, w końcu opodatkowuje się zgodnie z obowiązującymi przepisami dochód wspólnika z tytułu otrzymania dywidendy. W ocenie Sądu nie można przyjąć za podstawę prawną opodatkowania spółki w wyniku wydania rzeczy z tytułu dywidendy art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Regulacja ta wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna wypłaty dywidendy. W związku z powyższym w ocenie Sądu wydana interpretacja indywidualna narusza obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko wyrażone przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, por. wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, 152 oraz 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Nikodem