I SA/Go 102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Sygnatura akt ISA/Go 102/11 UZASADNIENIE T S.A. (zwt dalej Strona, Skarżąca, Spółka), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2010 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2010 roku nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2010 roku, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] listopada 2009 roku wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, że : Spółka, w dniu 25 października 2010 roku złożyła wniosek o stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] lutego 2010 roku, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza nr [...] z dnia [...] listopada 2009 roku wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji skarżąca wskazała art.247 §1 pkt3 ordynacji podatkowej. Jej zdaniem decyzja Kolegium rażąco naruszyła przepis art.21 §3 w związku z art.207 §2 ordynacji podatkowej oraz w związku z art.6 ust.9 pkt 1 i art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca bowiem, w 2007r. złożyła dwie deklaracje co do podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy i w każdej z nich zadeklarowała inne obiekty. W jednej - wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Natomiast wcześniejsza decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2010 roku, jak i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza z dnia [...] listopada 2009 roku nie objęły zdaniem skarżącej budek telefonicznych. Zdaniem skarżącej z art.6 ust.9 pktl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości obejmują wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. Deklaracje "częściowe", tj. złożone tylko od niektórych obiektów nie zawierają zobowiązania podatkowego ustalonego w prawidłowej wysokości, a zatem organ podatkowy określając na podstawie art.21 §3 ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości winien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Wskazując na treść art.207 §2 ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jedynie ta kwota, która zostanie wskazana w tej decyzji, jest kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości, z tytułu posiadania nieruchomości i obiektów położonych w obszarze właściwości organu który ją wydał, nawet gdyby jakiegoś obiektu organ podatkowy faktycznie nie uwzględnił w tej decyzji. W decyzji z dnia [...] lutego 201 Or. powinna zatem jej zdaniem zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy i które stanowią własność Spółki, niezależnie od tego ile deklaracji na podatek od nieruchomości złoży podatnik. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw prawnych, aby w decyzji z dnia [...] listopada 2009r. można było pominąć budki telefoniczne. Pominięcie więc również w decyzji z dnia [...] lutego 201 Or. niektórych obiektów położonych na terenie gminy stanowi, zdaniem podatnika, rażące naruszenie prawa. Rażącym naruszeniem prawa jest również wydanie decyzji "częściowej", tj. jedynie od niektórych obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 201Or. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji. W motywach poddało analizie treść przepisów mających w sprawie zastosowanie -art.247 §1 pkt 3, art.21 §3, art.207 §2 Ordynacji podatkowej, art.6 ust.9 pktl ustawy o podatkach lokalnych, Następnie wskazując, że strona wniosek oparła na tezie, że z przepisów prawa jednoznacznie wynika, że w jednej decyzji podatkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie jednej gminy i które stanowią własność jednego podatnika - niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożył ten podatek - stwierdził, że z żadnego powyżej przytoczonego przepisu nie wynika wprost słuszność tej tezy. Wskazał, że w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych zarówno w brzmieniu obowiązującym, jak i w chwili orzekania przez organy - w dniu [...] listopada 2009r. i [...] lutego 201 Or. - brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt , burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Organ odwołując się do stanowiska zawartego w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 201 Or. sygn. akt I SA/Ol 110/10 podkreślił, że podatek od nieruchomości, jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Powoduje to, że w ocenie sądu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Za w/w orzeczeniem organ wskazał dalej, że wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Z kolei powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009r. sygnatura akt I SA/Gd 320/09 organ stwierdził, że odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art.6 ust.1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik, wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchyienia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto, że w sytuacji gdy podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe od odrębnych przedmiotów opodatkowania, a organ podatkowy wydał decyzję obejmującą przedmiot opodatkowania ujęty tylko w jednej z tych deklaracji, to nie ulega wątpliwości że w zakresie przedmiotu opodatkowania nieobjętego decyzją podatkową podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji dotyczącej tego właśnie przedmiotu opodatkowania. Przesądza o tym bowiem treść art.21 §2 i §3 ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach w pełni podzieliło stanowisko organu wyrażone w decyzji z dnia [...] września 201 Or. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2010 roku i zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej decyzja narusza art.247 §1 pkt3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Według niej, pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art.207 § 2, art.21 §3 ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.9 pktl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyczerpującym przesłanki określone w art.247 §1 pkt3 ordynacji podatkowej. Wydając decyzję podatkową na podstawie art.21 §3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art.84 oraz z art.217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy zdaniem skarżącej przy wydawaniu decyzji, uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Natomiast zgodnie z art.207 §2 ordynacji podatkowej "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. W ocenie skarżącej, nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art.207 §2 w związku z art.21 §3 ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Pogląd ten, zdaniem skarżącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie m.in. w wyroku z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż w myśl powołanego unormowania organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć cale zobowiązanie podatkowe, nawet w sytuacji, gdy podatnik wadliwie złożył dwie deklaracje zamiast jednej, przy czym dokonały tego różne piony działające w ramach struktur tego samego podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art.247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, m.in. wówczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazuje się w literaturze, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Oczywistość ta wyraża się w tym, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, bądź istnienie tej sprzeczności jest widoczne w wyniku ich prostego zestawienia. Rażące naruszenie prawa powoduje nieważność, wówczas gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, czy też wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi przy tym o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu, gdy każda z tych interpretacji jest do przyjęcia i jest uzasadniona racjonalnie (wyrok WSA z dnia 14 października 2004r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3 ). W sprawie bezspornym było, że skarżąca złożyła w 2007 roku dwie deklaracje co do podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy. W jednej zadeklarowano budynki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy, w drugiej natomiast pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. W decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2010 roku jak również w poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] listopada 2009 roku organ podatkowy nie ujął budek telefonicznych znajdujących się na terenie gminy, a zadeklarowanych w złożonej deklaracji przez skarżącą. Zauważyć należy, że obie wymienione deklaracje dotyczą różnych przedmiotów opodatkowania znajdujących się w obrębie gminy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu dokonywania wymiaru podatku od wszystkich nieruchomości posiadanych przez podatnika na terenie danej gminy. Wydanie przez organ jednej decyzji jest pożądane jednak nie zawsze możliwe. Z tego też względu wydanie wobec podatnika jednej decyzji obejmującej wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, czy też wydanie kilku decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Sytuacja taka ma miejsce w tejże sprawie. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyrokach przytoczonych przez organ podatkowy, w szczególności w treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009r. sygnatura akt I SA/Gd 320/09 ,czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 201 Or. sygn. akt I SA/Ol 110/10. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania iż wypełnione zostały przesłanki określone w art.247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Odnośnie powołanego w skardze wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 roku ISA/Bk 390/10 wskazując, iż poglądy wyrażone w skardze znajdują w nim oparcie, należy zauważyć, że zgodnie z art.145 §1 pkt2 P.p.s.a. sąd w toku postępowania stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym m.in. w przepisie art.247 ordynacji podatkowej). Jak wynika natomiast z analizy uzasadnienia w/w wyroku sąd wyrażając pogląd co do tego iż zgodnie z art.21 §3 ordynacji podatkowej organ podatkowy winien uwzględnić w decyzji wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się na danym terenie, natomiast nie stwierdził jej nieważności. Tym samym uznał, iż nie zachodzą przesłanki określone w art.247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Dodać również należy, na co wskazano w uzasadnieniu, iż rażące naruszenie prawa nie ma miejsca w sytuacji gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu. W niniejszej sprawie, przytoczono poglądy zawarte w wyrokach sadów administracyjnych które zawierają racjonalne uzasadnienie zarówno poglądu zbieżnego z poglądem organu podatkowego jak również zbieżnego z poglądami skarżącej. W takiej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa (art.21 §3, art.207 §2 ordynacji podatkowej i art.6 ust.9 pktl i art.2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wtym stanie rzeczy na podstawie art.151 P.p.s.a. Sa/J orzekł jak w sentencji.