I SA/Lu 876/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 28 lipca 2010r., Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jego uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 9 czerwca 2000r. wobec A. D. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 czerwca 2000r., który został jej doręczony w dniu 14 czerwca 2000r. W dniu 21 lipca 2010r., skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. W zażaleniu na postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, A. D. zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: - art. 15 poprzez sporządzenie tytułu wykonawczego w dniu, w którym nie upłynął skutecznie siedmiodniowy termin, wynikający z upomnienia zawierającego wezwanie do wpłaty zobowiązania podatkowego z zagrożeniem skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego, - art. 26 § 5 poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu bezzasadnego poglądu, że reguluje on wszczęcie postępowania egzekucyjnego zamiast wszczęcie egzekucji administracyjnej, - art. 29 § 1 pkt 3 poprzez zaniechanie wskazania w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku tj. numeru przepisu oraz indywidualnego aktu prawnego, z których wynika egzekwowane zobowiązanie. Wnosząc o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, w uzasadnieniu zażalenia, stwierdziła, iż datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania wraz z tytułem wykonawczym, natomiast, natomiast, jeżeli wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z urzędu (gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym) datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest sporządzenie tytułu wykonawczego. Wskazując, iż art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, na który powołuje się organ egzekucyjny nie dotyczy wszczęcia postępowania egzekucyjnego tylko wszczęcia egzekucji, podkreśliła, iż są to pojęcia odrębne. Według niej, nie miało żadnego znaczenia, że nie zostały złożone zarzuty na postępowanie egzekucyjne, ponieważ w sytuacji, gdy z urzędu doszło do wszczęcia niedopuszczalnego postępowania egzekucyjnego, podlegało ono umorzeniu na podstawie art. 59§1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. Wywodząc, iż przepis art. 59 § 1 tej ustawy nie ustala czasu, w jakim można wnieść wniosek o umorzenie egzekucji, zarzuciła, że organ egzekucyjny nieprawidłowo wypełnił tytuł wykonawczy w części dotyczącej podstawy prawnej egzekwowanej należności, ponieważ nie powołał w nim ani deklaracji podatkowej, ani nie wskazał numeru przepisu, na podstawie, którego powstało egzekwowane zobowiązanie. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, odnosząc się w pierwszej kolejności do podstawy umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na: przedwczesne wystawienie tytułu wykonawczego tzn. przed upływem 7 dni od daty doręczenia upomnienia, wadliwość tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów z art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, czyli niewskazanie w tytule prawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności, tj. numeru przepisu oraz indywidualnego aktu prawnego, z którego wynika egzekwowane zobowiązanie, zauważył, iż kwestie wszczęcia postępowania egzekucyjnego reguluje art. 26 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela, czyli 9 czerwca 2000r), który określa sposób, formę oraz moment jego wszczęcia. Zgodnie z § 1 tego przepisu, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje on z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 2). Podkreślając, iż brzmienie tego przepisu budziło wątpliwości odnośnie wskazania momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, podał, iż Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 maja 1992r., w sprawie o sygn. III AZP 5 /92, przyjął, iż datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, co ma swoje uzasadnienie w art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Dodatkowo, organ wyjaśnił, iż przepis art. 26 ustawy egzekucyjnej został znowelizowany ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368) poprzez wprowadzenie przepisu art. 26 § 5, którym doprecyzowano moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego (egzekucji administracyjnej) z dniem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zwrócił przy tym uwagę, iż organ egzekucyjny rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wadliwie przyjął za moment wszczęcia egzekucji administracyjnej datę doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu właśnie na podstawie przepis art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, który w związku z tym, iż wszedł w życie z dniem 30 listopada 2001 r., nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Niemniej – w jego ocenie – rozstrzygnięcie postanowienia jest prawidłowe, a odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ I instancji jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przesłanek. Podając, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 czerwca 2000r. była deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2000r. z dnia 24 maja 2000r., którą złożył pełnomocnik skarżącej w dniu 26 maja 2000r. w Urzędzie Skarbowym, organ odwoławczy podkreślił, iż wykazano w niej kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 4.065.724 zł i taka też kwota została ujęta w tytule wykonawczym. W deklaracji tej, na str. 2 zawarte zostało pouczenie, iż "w wypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty z poz. 63 lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, niniejsza deklaracja stanowić będzie podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 26 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. nr 36, poz. 161 z późn. zm.)". Odnosząc się do kwestii upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż z mocy regulacji szczególnej zawartej w § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków, w których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wydanego z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 § 2 ustawy egzekucyjnej, według której, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w wypadku, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia i uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, w sytuacji, gdy obowiązek w podatku od towarów i usług wynikał z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a podatnicy z mocy art. 26 byli obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, stwierdził, że doręczenie skarżącej w dniu 2 czerwca 2000r. upomnienia (z dnia 31 maja 2000r., nr [...]) było działaniem zbędnym, nie wynikającym z przepisów prawa i miało charakter przypomnienia o obowiązku zapłaty. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 24 listopada 1998r., sygn. akt I S.A./Wr 348/98 (LEX nr 34898). Za pozbawiony podstaw, uznany został również zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej określony, jako zaniechanie wskazania w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, tj. numeru przepisu, z którego wynika egzekwowane zobowiązanie oraz indywidualnego aktu prawnego. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 listopada 2000r., sygn. akt I S.A./Ka 1187/99 (LEX nr 45538), organ stwierdził, iż wystarczające było wskazanie w rubryce nr 28 tytułu wykonawczego, jako podstawy prawnej obowiązku ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych względów, organ odwoławczy stwierdził, iż wystawiony na skarżącą tytuł wykonawczy z dnia 9 czerwca 2000r., nr [...] zawierał wszystkie wymienione w art. 27 ustawy egzekucyjnej elementy i był wypełniony prawidłowo, zgodnie z treścią przepisu art. 26 tej ustawy, tj. według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z dnia 2 czerwca 1999r., nr 50, poz. 510 z późn. zm.). W jego ocenie, organ egzekucyjny zbadał i prawidłowo ocenił, że należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. podlegała egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy egzekucyjnej, czyli - była dopuszczalna. Dodając, iż zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2000r. wynikające z deklaracji VAT-7 z dnia 24 maja 2000r. istnieje i jest wymagalne, stwierdził, iż egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego tę należność jest zasadna, zaś zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia zażalenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej). Od tego postanowienia, A. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie: 1. art.15 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu bezzasadnego poglądu prawnego, że w sytuacji wystawienia administracyjnego tytułu wykonawczego, poprzedzonego upomnieniem, dopuszczalna jest konstatacja, iż upomnienie to jest zbędne, a wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym nie ma obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego po upływie siedmiu dni od daty doręczenia upomnienia, 2. art.3 w zw. z art.26 a (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) oraz art.27 § 1 pkt 3 przez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że podstawą prawną egzekwowanego na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług może być jedynie akt prawa materialnego bez wskazania numeru przepisu, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W jej uzasadnieniu, skarżąca wywodziła, że: - przesłanie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego jest realizacją zasady zagrażania, zaś brak przesłania upomnienia jest wyjątkiem; - istnieje zakaz dokonywania rozszerzającej wykładni prawa, jeśli chodzi o przepisy o charakterze wyjątkowym, zwłaszcza, że prawo egzekucyjne jest prawem restrykcyjnym nakładającym na obywateli dolegliwe obowiązki; - upomnienie, skoro zostało już przesłane zobowiązanemu, wywarło określone skutki prawne. W jej ocenie, nawet jednak, gdyby stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej było zasadne, to tytuł wykonawczy nie byłby prawidłowo wypełniony, bowiem nie wskazuje on podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia (rubryka 65 tytułu wykonawczego). Nie było też wystarczającym wskazanie w tytule wykonawczym jako podstawy egzekwowanego obowiązku jedynie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym; niezbędne było wskazanie numeru przepisu nakładającego obowiązek. Skarżąca podkreślając, iż brak chociażby jednego elementu wskazanego w art. 27 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje niedopuszczalność egzekucji, zwróciła też uwagę, iż w tytule wykonawczym znajdują się dwie kwoty określające egzekwowany obowiązek, jedna - w wysokości 4.065.724,00 zł oraz druga wpisana ołówkiem w wysokości - 3.419.119,20 zł. Tym samym nie wiadomo, która jest poprawna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r., pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, w którym nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że tytuł wykonawczy, którego dotyczy spór jest wypełniony prawidłowo. Ponownie zwrócił uwagę na brak wypełnienia rubryki 65, co – w jego ocenie – świadczy o naruszeniu art. 15 ustawy egzekucyjnej. W ustosunkowaniu się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia 8 marca 2011 r. podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz w odpowiedzi na skargę. Na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo procesowe z dnia 21 marca 2011r., w którym wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: odpisu decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2006r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 2000r., Nr [...] oraz z upomnienia przedegzekucyjnego nr [...] z dnia 7 grudnia 2005r. Z powyższych dowodów wyprowadził wniosek o dezaktualizacji tytułu wykonawczego, którego dotyczy skarga. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekając w sprawie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla takiej oceny miały dowody złożone przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., a mianowicie odpis decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2006r. określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 2000r., Nr [...] na kwotę 4.130.145,00zł oraz z upomnienie przedegzekucyjne nr [...] z dnia 7 grudnia 2005r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), dowody te na wniosek pełnomocnika strony uwzględnił, mając na uwadze, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010r., II GSK 539/09, LEX nr 596920). W orzecznictwie przyjmuje się, że dopuszczenie dowodu z dokumentu, który przyczyni się do szybkiego i pełnego wyjaśnienia sprawy, jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem Sądu (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2008r., II GSK 318/08, LEX nr 487975). Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o jego dalszym nieprowadzeniu. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą egzekucyjną), postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Przepis ten zawiera przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek okoliczności w nim wskazanej, organ egzekucyjny ma obowiązek wydania stosownego orzeczenia w tym przedmiocie. Nie ulega wątpliwości, iż w toku postępowania egzekucyjnego, zobowiązany może występować z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego we wszystkich jego fazach, albowiem przepis art. 59 ustawy egzekucyjnej nie ustanawia w tej kwestii żadnego terminu. Poza sporem pozostaje, iż obowiązek w podatku od towarów i usług, w stanie faktycznym sprawy wynikał z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), albowiem podatnicy tego podatku obowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26). Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 czerwca 2000r. była deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2000r. z dnia 24 maja 2000r., którą złożył pełnomocnik skarżącej w dniu 26 maja 2000r. w Urzędzie Skarbowym, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 4.065.724 zł za okres kwiecień 2000r. i taka też kwota została ujęta w przedmiotowym tytule wykonawczym. W deklaracji, w pouczeniu na str. 2 zawarte zostało pouczenie, iż "w wypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty z poz. 63 lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, będzie ona stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 26 a ustawy egzekucyjnej". Zgodnie z przepisem art. 26 a §1 ustawy egzekucyjnej, wprowadzonym od dnia 1 stycznia 1998r. na mocy art. 308 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) i obowiązującym w roku 2000, dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi również deklaracja lub zeznanie złożone przez zobowiązanego. Przepis ten zatem miał w niniejszej sytuacji pełne zastosowanie, albowiem nie może ulegać wątpliwości, że zobowiązanie w podatku VAT, oparte na zasadzie samoobliczania powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Regulacja ta ma jednak drugą jednostkę redakcyjną, a mianowicie § 2. Zgodnie z nim, w przypadku, o którym mowa w § 1, tytuł wykonawczy można wystawić, jeżeli: 1) w deklaracji lub zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Jego wykładnia prowadzi do wniosku, że warunki z pkt. 1 i pkt. 2 muszą być spełnione kumulatywnie. Ta kwestia uszła uwadze organu odwoławczego. Nie ma on bowiem racji, wywodząc w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż organ podatkowy nie miał obowiązku przesyłania skarżącej upomnienia przed wszczęciem egzekucji, a dokonanie tego "było zbędne, miało charakter przypomnienia o obowiązku zapłaty i nie było działaniem nałożonym przepisami prawa". Rację ma natomiast, że przepis art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej - obowiązujący od dnia 30 listopada 2001 r. (wprowadzony do ustawy egzekucyjnej ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368) nie mógł mieć zastosowania. W ówczesnym stanie prawnym, to jest przed nowelizacją ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z 2001, judykatura wypracowała pogląd, iż datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 kpa w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej; por. uchwałę 7 sędziów SN z dnia 28 maja 1992 r., sygn. akt III AZP 5/92, OSN CP nr 10/92, poz. 175 oraz wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., III SA 563/99, LEX nr 47242 i z dnia 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1996/95, opubl. ONSA 1997 nr 1 poz. 35). W konsekwencji, aktualny jest pogląd, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, z tym wyjątkiem, że jeśli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Skierowanie do dłużnika upomnienia nie stanowi wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest to czynność warunkująca wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Dopiero po bezskutecznym upływie owych siedmiu dni, wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy według wzoru i niezwłocznie kieruje do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, albo jeśli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem sam wystawia tytuł wykonawczy. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 9 czerwca 2000r. Został on doręczony skarżącej w dniu 14 czerwca 2000r. Poza sporem pozostaje jednocześnie, iż upomnienie odebrała ona w dniu 2 czerwca 2000r. Zestawienie tych dat wskazuje, iż tytuł wykonawczy został wystawiony w siódmym dniu terminu, o którym mowa w art. 15 ust.1 zdanie drugie ustawy egzekucyjnej. W doktrynie przyjmuje się, że art. 15 ustawy egzekucyjnej przedstawia sytuacje, które określa się zasadą zagrożenia, bądź upomnienia. Jej istota sprowadza się do tego, że aby zastosować środek egzekucyjny, nie wystarcza samo zagrożenie generalne zawarte w ustawie, ale musi go poprzedzać zagrożenie indywidualne, które nosi nazwę upomnienia. Celem tej instytucji jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (vide: R. Hauser i Z. Leoński, Egzekucja administracyjna, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, CH Beck, Warszawa 2004, str.64). Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, wystawienie tytułu wykonawczego w siódmym dniu terminu, o którym mowa w art. 15 ust.1 zdanie drugie ustawy egzekucyjnej, wprawdzie stanowiło uchybienie natury procesowej, ale samo w sobie nie mogłoby doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. Przepis ten jednoznacznie odwołuje się bowiem do sytuacji nie doręczenia upomnienia, mimo ciążącego na wierzycielu obowiązku. W niniejszej sprawie, okolicznością bezsporną pozostaje, iż upomnienie zostało doręczone w dniu 2 czerwca 2000r. Skarżąca, co pozostaje poza sporem, nie zadośćuczyniła powyższemu upomnieniu i nie zapłaciła należności w terminie 7 dni, wynikającym z upomnienia. Dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie był więc dzień wystawienia tytułu wykonawczego, to jest dzień 9 czerwca 2000r. Do jego realizacji (czyli egzekucji) organ egzekucyjny przystąpił w dniu 14 czerwca 2000r. występując do Sądu Rejonowego o ustanowienie hipoteki przymusowej. W dacie 14 czerwca 2000r., skarżącej doręczono również odpis tytułu wykonawczego. Co do kwestii związanej z niewskazaniem w tytule wykonawczym przepisu prawa, na podstawie którego jest egzekwowana należność, co w ocenie strony skarżącej, powoduje, iż egzekucja jest niedopuszczalna, Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 7 listopada 2000 r., w sprawie o sygn. I SA/Ka 1187/99 (LEX nr 45538), zgodnie z którym "Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną (...); gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa (bez potrzeby wydawania decyzji), z którego wprost wynikają obowiązki, wówczas tylko ten akt będzie stanowił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku". Odnosząc tą konstatację do sprawy niniejszej, należało uznać, iż w sytuacji, gdy nie ma sporu, co do tego, że podatek VAT jest oparty na zasadzie samoobliczania, wskazanie, jako podstawy prawnej: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) było zupełnie wystarczające. Jeśli chodzi o to, że w tytule wykonawczym znajdowały się dwie kwoty określające egzekwowany obowiązek jedna w wysokości 4.065.724,00 zł a druga wpisana ołówkiem w wysokości 3.419.119,20 zł, należy stwierdzić, iż naniesione ołówkiem na kopii tytułu wykonawczego zmiany nie miałyby żadnego znaczenia prawnego. Oczywiste jest bowiem, że egzekwowaną należnością była kwota 4.065.724,00 zł, którą wskazano w rubryce 30 tytułu wykonawczego, a która była zgodna z kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej. Powracając w tym miejscu do dowodów złożonych na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., a mianowicie: odpisu decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2006r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 2000r., Nr [...] oraz upomnienia przedegzekucyjnego [...] z dnia 7 grudnia 2005r., Sąd wyraża pogląd, iż istotnie dokumentom tym z punktu widzenia istoty sprawy i ustalonego przez organy stanu faktycznego nie można odmówić znaczenia. Przypomnieć ponownie należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. To z kolei wymaga, co wynika z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik określa wysokość podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Oczywiste jest, w konsekwencji, iż w sytuacji, gdy deklaracja zostanie zastąpiona decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ta pierwsza traci swój byt prawny. Uznać bowiem należy, że deklaracja de facto przestaje istnieć. Z chwilą wydania takiej decyzji deklaracja podatkowa traci byt prawny w tym sensie, że podatkiem do zapłaty jest podatek określony w decyzji. Skoro więc na skutek wydanej decyzji, wykazana w niej kwota podatku do zapłaty uległa zmianie, to organ egzekucyjny oraz wierzyciel w trakcie postępowania egzekucyjnego, okoliczności tej nie mogą pominąć. W niniejszej sprawie, co należy podkreślić mamy do czynienia z sytuacją tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela. Przenosząc te uwagi na grunt konstrukcji ustawy egzekucyjnej, wskazać trzeba, że jeśli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o deklarację podatkową (art.3 a § 1 ustawy egzekucyjnej), to z momentem wydania decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ("obowiązku" w rozumieniu ustawy egzekucyjnej) w sposób odmienny od wykazanego w deklaracji , organ egzekucyjny i to również taki który jest równocześnie wierzycielem ma obowiązek dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego. Obowiązek ten wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz.1541 ze zm.) W tym zaktualizowanym tytule wykonawczym jako podstawę prowadzenia egzekucji wskazuje się decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego . Jak wynika z dowodów złożonych na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., organ egzekucyjny przesłał skarżącej nowe upomnienie przedegzekucyjne nr [...] z dnia 7 grudnia 2005r., wskazując w nim kwotę należności głównej w podatku VAT za kwiecień 2000r. – 63.681,00zł, powołując się na przepis art. 15§1 ustawy egzekucyjnej. Nie wiadomo jednak, dlaczego tak się stało. Kwestia ta nie była objęta procedowaniem organu odwoławczego. Nie może ulegać wątpliwości, iż w jednej sprawie (o ten sam przedmiot) powinno się toczyć jedno postępowanie egzekucyjne. Z pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z dnia 21 marca 2011r. (złożonego na rozprawie w dniu 25 marca 2011r.), wynika, iż wobec niej w zakresie zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2000r. wystawiony został drugi tytuł wykonawczy o numerze [...], który jest realizowany. Sytuacja ta wymaga wyjaśnienia zarówno w tej ostatniej kwestii, jak również i co do okoliczności wydania przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 29 listopada 2006r. określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 2000r., Nr [...] w kwocie 4.130.145,00zł, z perspektywy prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 czerwca 2000r., wystawionego na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2000r. z dnia 24 maja 2000r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości 4.065.724 zł. Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, Sąd działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).