I FSK 1244/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 262/11 w sprawie ze skargi B. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 262/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca zajmuje się montażem podłóg. Przed wykonaniem usługi jej klient samodzielnie wybiera materiały potrzebne do montażu i płaci za nie w sklepie przekazując paragon fiskalny wykonawcy. Podatniczka na tej podstawie otrzymuje fakturę za materiały "na siebie". Po zakończeniu montażu wystawia klientowi fakturę obejmującą wartość materiałów oraz usługę montażu. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania: 1. Czy prawidłowe jest odliczanie podatku VAT z faktur zakupu materiałów w miesiącu ich wystawienia, a nie wykonania usługi? 2. Czy stan prawny przed dniem 1 grudnia 2008 r., gdzie nie było pkt 12a w art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT , pozwalał na odliczanie podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury zakupu materiałów? W ocenie skarżącej, skoro posiadała fakturę VAT, miała prawo do odliczenia z niej podatku VAT, przy czym odliczenia może dokonać w miesiącu wystawienia faktury, mimo że usługa wykonywana jest w terminie późniejszym oraz że materiały przewożone są ze sklepu bezpośrednio do osoby, u której jest wykonywana usługa. Jej zdaniem również przed 1 grudnia 2008 r. można było odliczać podatek VAT w miesiącu wystawienia faktury zakupu materiałów, a nie po zakończeniu prac remontowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 106 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1-2 oraz ust. 10-12a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jego zdaniem strona nie miała prawa do odliczania podatku VAT z faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze, które de facto nie zaistniały. Nie posiadała również takiego prawa przed 1 grudnia 2008 r. Skoro zaś zainteresowana nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, bezprzedmiotowe było ustalanie terminu dokonania takiego odliczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji, której zarzucił naruszenie: a) art. 86 ust. 1–2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów paneli w sytuacji, gdy przeniesiono na nią faktyczne władztwo nad tymi rzeczami. Zdaniem pełnomocnika nie miał tu znaczenia fakt, że zapłaty za panele dokonywał inny podmiot; b) art. 88 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń; c) art. 14c 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej w tym w zakresie opisu stanu faktycznego, tj. czynności, które muszą zostać podjęte, aby wykonała ona usługę oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska przyjętego przez organ podatkowy za prawidłowe; d) art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydający zaskarżoną interpretację w sytuacji, gdy praktyka w tym organów podatkowych i sądów odnosząca się do analogicznych przypadków, a także budowy sauny, montażu okien, drzwi potwierdza, iż podmiot wykonujący usługę ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że nie budzi zatem wątpliwości, że to kontrahent skarżącej sam dokonywał zakupu materiałów potrzebnych do montażu podłogi, płacił za nie w sklepie, a następnie odbierał je i przechowywał u siebie, do czasu ich zamontowania przez skarżącą. Zdaniem Sądu I instancji organ dokonujący interpretacji słusznie zauważył, że to kontrahenci skarżącej, byli rzeczywistymi nabywcami towarów (paneli) i to oni, nie zaś skarżąca, byli uprawnieni do otrzymania faktury VAT potwierdzającej dokonaną transakcję. Oceny tej nie może zmieniać fakt, że kontrahenci podatniczki przekazywali jej otrzymane paragony i na tej podstawie skarżąca uzyskiwała faktury VAT, w których figurowała jako nabywca towaru. Działania te, podyktowane jak można przypuszczać wyłącznie względami podatkowymi, nie mogą mieć wpływu na rzeczywiście podjęte czynności. Sąd podkreślił, że organ dokonujący interpretacji słusznie przyjął, że w sytuacji gdy wniosek o interpretację dotyczy sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, organ dokonujący interpretacji nie może pominąć tego faktu i wypowiadać się co do terminu w jakim podatnik może odliczyć wynikający z tych faktur podatek. W ocenie Sądu należy podzielić wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu paneli w sytuacji, gdy przeniesiono faktyczne władztwo nad tymi rzeczami na skarżącą, a jedynie zapłaty za panele dokonywał inny podmiot, b) art. 88 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji nie naruszył przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W szczególności należy się zgodzić z oceną Sądu I instancji , że w świetle przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeń poprzedzających wystawienie faktur zakupu materiałów montowanych następnie u jej kontrahentów nie budzi wątpliwości, że to kontrahent podatniczki sam dokonuje zakupu materiałów potrzebnych do montażu podłogi, płaci za nie w sklepie, a następnie odbiera je i przechowuje u siebie, do czasu ich zamontowania przez podatniczkę. Sąd zwrócił przy tym uwagę ,że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało - co podnosi pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej – aby skarżącą i jej kontrahentów łączyły jakiekolwiek dodatkowe ustalenia. Wskazał też , że istnieniu takich ustaleń przeczą zresztą cel zakupów oraz okoliczności w jakich były dokonywane. W przedstawionym stanie faktycznym , jak prawidłowo ocenił , nie może być żadnych wątpliwości, że to właśnie kontrahent podatniczki był stroną umowy sprzedaży (kupującym), stawał się właścicielem ww. materiałów i to nie tylko w sensie prawnym, ale również – co istotniejsze - w sensie ekonomicznym. Przyznając, że przepisy ustawy o VAT , na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik podatniczki, akcentują przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach których dochodzi do dostawy towarów, powołując się na literaturę i orzecznictwo wskazał, że również w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesądzający wydaje się ten element ww. pojęcia, który dotyczy możliwości dysponowaniem nabytym towarem jak właściciel. Zauważył przy tym jednakże , iż trudno sobie wyobrazić, że klienci podatniczki dokonując zakupu paneli, godzili się by podatniczka mogła swobodnie dysponować tym towarem (np. sprzedać go osobie trzeciej, zamontować go u innego klienta). W uzasadnieniu tego stanowiska stwierdził , że przeczą temu okoliczności zakup (klienci strony na podstawie jej wskazówek samodzielnie wybierali panele, zakupu dokonywali nadto z założeniem, że panele te zostaną następnie u nich zamontowane) ale również fakt, że fizycznie były transportowane do zamawiającego usługę , a zatem skarżąca nie miała żadnej wiedzy co do tego jaki wzór i kolor został wybrany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione we wniosku okoliczności w pełni uzasadniają przyjęcie Sąd I instancji i organ , że to kontrahenci skarżącej, byli rzeczywistymi nabywcami towarów (paneli) i to oni byli uprawnieni do otrzymania faktury VAT potwierdzającej dokonaną transakcję (ewentualnie żądania jej wystawienia na podstawie otrzymanego uprzednio paragonu). Oceny tej bowiem , jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, nie może zmieniać fakt, że kontrahenci skarżącej przekazywali jej otrzymane paragony i na tej podstawie skarżąca uzyskiwała faktury VAT, w których figurowała jako nabywca towaru. Uprawniona jest również konstatacja , że organ dokonujący interpretacji słusznie przyjął, że w sytuacji gdy wniosek o interpretację dotyczy sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, organ dokonujący interpretacji nie może pominąć tego faktu i wypowiadać się co do terminu w jakim podatnik może odliczyć wynikający z tych faktur podatek. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie Sąd I instancji powołał się na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która tylko formalnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, jeżeli w ogóle ono nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wskazuje na to treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT . W kontekście powyższych rozważań niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ustawy o VAT. Uznając , ze skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.