II FSK 1771/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 140/11 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 140/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez K. sp. z o.o. w P. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. K. Sp. z o.o. w dniu 2 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: Ordynacja podatkowa) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: powstania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie niepieniężnej oraz obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika od wypłaconej dywidendy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: W związku z planowanym podziałem zysku Spółki (w tym zysków z lat ubiegłych), Spółka -w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić Udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej w postaci środków trwałych (budynków i budowli wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów - dalej określanych łącznie jako "nieruchomości"). Powyższa uchwała będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową. Umowa Spółki będzie przewidywała możliwość przekazywania zysku w drodze dywidendy rzeczowej. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz udziałowca opisanych we wniosku nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wypłata dywidendy niepieniężnej/rzeczowej na rzecz udziałowca będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jaku podmiotu wypłacającego), w szczególności nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Wskazując na zapis art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U, z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.), w opinii wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wypłaty dywidendy (czy to pieniężnej, czy rzeczowej) nie można mówić o powstaniu w spółce wypłacającej jakichkolwiek przychodów otrzymanych (faktycznie uzyskanych), gdyż spółka wypłacając dywidendę nie otrzymuje od wspólnika żadnych pieniędzy, wartości pieniężnych, ani w ogóle jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto, nie można również w takiej sytuacji mówić o powstaniu w Spółce jakichkolwiek przychodów należnych. Wypłata dywidendy jest bowiem czynnością wynikającą wyłącznie z relacji własnościowych (kapitałowych) pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, a nie dokonywaną w ramach działalności gospodarczej spółki wypłacającej. Skoro w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy) to - w ocenie wnioskodawcy - nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie rzeczowej pociągała za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Spółki (o ile uchwała o podziale zysku bezpośrednio określa formę wypłaty dywidendy jako rzeczową). Wnioskodawca zaznaczył również, iż z punktu widzenia cywilnoprawnego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata dywidendy jest zatem w istocie świadczeniem dłużnika - spółki na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, wydanie nieruchomości na rzecz udziałowca w ramach dywidendy rzeczowej nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów. Pomimo iż na skutek wypłaty przedmiotowej dywidendy rzeczowej nastąpi wprawdzie przeniesienie prawa własności do nieruchomości na rzecz udziałowca, to jak wskazano powyżej, należy uznać, iż czynność dystrybucji dywidendy ma charakter jednostronny, po stronie Spółki nie powstanie więc przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, iż wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności nieruchomości, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak podniesiono w indywidualnej interpretacji podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tj. w postaci nieruchomości, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę, znajdującego się w jej aktywach, nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. nieruchomości będą przysługiwały wspólnikowi (zmienią właściciela). Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Reasumując organ wskazał, że w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości w wysokości wartości rynkowej nieruchomości odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 grudnia 2010 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do WSA w Poznaniu, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu się do nakazu uwzględniania ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. W ocenie strony skarżącej, organ dokonał wykładni rozszerzającej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wypłata dywidendy w formie niepieniężnej (tj. nieruchomości) spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego ich zbycia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w wydanej interpretacji. Uchylając zaskarżona interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art.12 ust.1 w zw. z art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości w wysokości wartości rynkowej. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę, że prawo do wypłaty dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce z o.o. (i odpowiednio akcjonariusza w spółce akcyjnej), które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. W doktrynie prawa handlowego zgodnie przyjmuje się, że choć dywidenda z reguły stanowi świadczenie pieniężne, to na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – zwanej dalej k.s.h.) dopuszczalna jest jej wypłata w naturze, choć nie zostało to wyrażone wprost żadnymi przepisami. K.s.h. reguluje ogólnie zasady wypłaty udziału w zysku spółki, nie wyróżniając przy tym jej form. Z punktu widzenia prawa podatkowego, a przede wszystkim przepisów regulujących podatek dochodowy, z wypłatą dywidendy niewątpliwie wiąże się obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego do jej otrzymania – stanowi bowiem źródło przychodu podatnika, będącego czy to osobą fizyczną, czy osobą prawną. Żadne jednak regulacje - zdaniem Sądu - nie przewidują powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która tej wypłaty dokonuje. Rozróżnienie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaconej dywidendy, jakiego dokonał Minister Finansów, stało się źródłem niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważył, że ustawodawca w istocie przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10. W piśmiennictwie i orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać po stronie Spółki. Prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne – wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Skarżąca Spółka zatem nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który zgodnie z definicją przychodu, za taki mógłby być uznany. Trwały przyrost aktywów, który będzie stanowić przychód do opodatkowania, powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku Spółki. Zdaniem Sądu, wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby ponadto do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania, na co zwrócono uwagę w wyrokach sądów administracyjnych, które powołała skarżąca. Spółka bowiem, jest opodatkowana w wyniku osiągnięcia zysku. Do powstania kolejnego zobowiązania podatkowego prowadziłaby wypłata tego zysku jako dywidendy udziałowcom, którzy z tego tytułu tez są opodatkowani. Końcowo Sąd podkreślił, że dokonując analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wywieść należało, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji, którą przedstawiła skarżąca Spółka, było zamierzone przez ustawodawcę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przekazanie wspólnikowi dywidendy w formie niepieniężnej nie spowoduje powstania przychodu. Wskazując na powyże zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, co do błędnej wykładni przepisów art. 12 ust 1 w związku z art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej ustawy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników. Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, publ. w CBOIS). Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną należało oddalić.