II FSK 1946/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 914/10 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 914/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w P. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 9 września 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jej pracownicy w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają podróże służbowe na terenie kraju i poza jego obszarem, wykorzystując do tego celu - za zgodą pracodawcy - swoje prywatne samochody osobowe. W związku z używaniem swoich prywatnych samochodów w podróżach służbowych pracownicy ponoszą szereg kosztów, takich jak: koszty zakupu paliwa i inne koszty związane z eksploatacją aut oraz koszty opłat za przejazdy autostradami czy koszty opłat parkingowych. Spółka ponosi wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby Spółki w celu odbycia podróży służbowej. Spółka zaznaczyła, że zarówno koszty związane z używaniem samochodów przez jej pracowników, jak i koszty opłat za przejazd autostradą, czy opłaty parkingowe są kosztami ściśle związanymi z uzyskaniem przez nią przychodów i utrzymaniem ich źródła, gdyż pracownicy odbywają te podróże w celach służbowych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie dotyczące stanu faktycznego - czy koszty opłat za przejazd płatną autostradą oraz opłat za parkingi będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka wyraziła pogląd, że koszty opłat za przejazd autostradami i koszty opłat parkingowych powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że wszelkie wydatki ponoszone przez pracowników w trakcie odbywania podróży służbowej są związane z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów. Zdaniem Spółki, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie do kosztów związanych z eksploatacją samochodu. Wymienione koszty są bowiem bezpośrednio związane z przebiegiem pojazdu i z przejechaną trasą i jako takie są objęte dyspozycją powołanego przepisu. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2010 r. Minister Finansów powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, wskazane wyżej przepisy nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów używania" samochodu osobowego, dlatego też przyjąć należy potoczne rozumienie tego pojęcia. Za koszty te należy zatem uznać wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb podatnika, w tym także opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania. Z kolei w odniesieniu do wymienionych przez Spółkę uregulowań wynikających z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej, Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z treścią odpowiednio § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju", oraz § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju", z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa: 1) materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię w związku z przepisami § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju; 2) proceduralnego, tj.: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez brak uzasadnienia prawnego. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. Następnie omówił zasady zaliczania kosztów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów stwierdzając m.in., że w ramach art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. przewidziano, że przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W ocenie Sądu, brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób niepozwalający na stwierdzenie warunków wskazanych w ww. przepisach powoduje, iż wydatek poniesiony na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. W efekcie powyższego, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom udokumentowane wydatki, związane z użytkowaniem prywatnego samochodu pracownika dla jej potrzeb, poniesione w czasie podróży służbowej (w tym także opłaty za przejazd płatną autostradą i opłaty parkingowe), pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednakże wyłącznie w granicach wynikającego z niej limitu. Wobec powyższego, brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów podatkowych Spółki na zasadach ogólnych. Dalej Sąd stwierdził, iż powołane przepisy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów używania" samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, są to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb podatnika, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie można uznać, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym; koszt używania rzeczy jest pojęciem szerszym. Reasumując Sąd stwierdził, że Spółka nie ma podstaw do zaliczania opłat za przejazd płatną autostradą i opłat parkingowych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., opłaty te wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, a wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. "kilometrówki". W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra", należy odnieść również do opłat za autostrady czy parkingi i w konsekwencji wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów; – art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię w związku z przepisami § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju; – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p.; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez Spółkę wykładni art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p.; – art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka argumentowała, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie do kosztów związanych z eksploatacją samochodu, są one bowiem bezpośrednio związane z przebiegiem pojazdu i z przejechaną trasą i jako takie są objęte dyspozycją powołanego przepisu. Nie odnosi się więc do innych wydatków ponoszonych przez pracownika podczas delegacji. Powołując się na art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że udokumentowane wydatki poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej niezwiązane z przebiegiem pojazdu, takie jak: opłaty za przejazd autostradą, czy opłaty za parking, nie są limitowane powyższym przepisem. Dalej wskazała, że opłaty z tytułu przejazdu autostradami, czy opłaty za parking, jeśli są uzasadnione, mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że jeśli pracownik realizuje podróż służbową, która jest związana z funkcjonowaniem Spółki przy użyciu własnego samochodu, a wydatek nie jest związany z eksploatacją tego samochodu, wówczas Spółka ma prawo do rozliczenia tego typu wydatków, ale nie w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz ust. 5 u.p.d.o.p., lecz z uwzględnieniem zasad ogólnych związanych z uznawaniem wydatków za koszty uzyskania przychodów, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stanęła na stanowisku, że elementem mającym wpływ na wielkość wydatku poniesionego przez pracownika w celu realizacji podróży służbowej własnym samochodem, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, jest odległość, jaką pracownik pokonał w czasie podróży służbowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., w przedstawionym we wniosku Spółki stanie faktycznym. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dodatkowo w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. ustanowiono wymóg polegający na obowiązku stosownego, określonego w tym przepisie dokumentowania przebiegu pojazdu. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra" należy odnieść do opłat za autostrady, czy parkingi i w konsekwencji wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten jest częściowo wadliwie skonstruowany, gdyż nie wynika z niego, czy podnoszone naruszenie przepisu prawa materialnego polegało na błędnej wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Obowiązek podania postaci (formy) naruszenia prawa materialnego wynika z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a samo posłużenie się formułą "poprzez błędne przyjęcie" kwestii tej jednoznacznie nie wyjaśnia. Poza tym, mając na uwadze kwestionowane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a także argumentację samej skargi kasacyjnej, tak postawiony zarzut jest całkowicie wtórny w stosunku problemu podstawowego, stanowiącego sedno sporu w niniejszej sprawie, a mianowicie, czy wskazywane przez Spółkę koszty - opłaty za autostrady i parkingi, mieszczą się w zakresie użytego w pierwszej części tego przepisu sformułowania "wydatków (...) z tytułu używania przez nich samochodów (...)". Przesądzenie zaś tego problemu podstawowego czyniło oczywistą i nie budzącą żadnych wątpliwości kwestię postawioną w tym zarzucie. Innymi słowy, w istocie rzeczy chodziło o sposób rozumienia tego sformułowania, a Spółka w skardze kasacyjnej starała się wykazać, iż wydatki z tytułu używania samochodów są równoznaczne z "kosztami związanymi z eksploatacją samochodów", które to koszty z kolei ściśle wiążą się z przebiegiem tych samochodów, a zatem nie obejmują opłat za płatne autostrady oraz opłat parkingowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w skardze kasacyjnej sposób rozumienia spornego przepisu nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Niewątpliwie sformułowanie mówiące o wydatkach z tytułu używania samochodów, a o tym stanowi ten przepis, jest szersze znaczeniowo niż postulowane w tej skardze koszty eksploatacji. Rację należy przyznać Ministrowi Finansów i Sądowi pierwszej instancji, iż obejmuje ono wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu przez pracownika dla potrzeb podatnika, które ustawodawca zdecydował się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej ograniczonej, ustanowionej w tym przepisie szczególnej formule. Okoliczność, że istotnym parametrem (w połączeniu w ryczałtowo wyrażoną stawką) - służącym dla określenia wielkości możliwych do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów - uczyniono przebieg samochodu, również nie stanowi przesądzającego argumentu dla uznania, iż tylko uzależnione ściśle od ilości przejechanych kilometrów wydatki mieszczą się w pojęciu kosztów z tytułu używania samochodów. Skądinąd również jeżeli chodzi o sporne w niniejszej sprawie wydatki, kryterium to nie jest w pełni przekonywujące, o ile bowiem opłaty parkingowe istotnie nie mają związku z ilością przejechanych kilometrów (przebiegiem samochodu), tak nie da się już tego tak jednoznacznie odnieść do opłat za przejazd płatnymi autostradami. Bezzasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, również dotyczący art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., tym razem w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami rozporządzeń MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami. Wprawdzie w zarzucie tym wyraźnie już wskazano, iż chodzi o błędną wykładnię tego przepisu u.p.d.o.p., ale w opisie zarzutu nie sprecyzowano z kolei, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać i można się tego dopiero doszukiwać w nieprzyporządkowanych wyraźnie do konkretnych zarzutów, poszczególnych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej. Pomijając już kwestię zasadniczą, iż z założenia, przepisy podustawowe wydane na podstawie jednej ustawy nie mogą być miarodajnym kryterium kształtującym sposób rozumienia ustawowych zwrotów zawartych w innej ustawie, dotyczącej zupełnie innego przedmiotu, podnoszone w tym zakresie argumenty są chybione. To, że ze wskazanych w skardze kasacyjnej, wydanych na podstawie Kodeksu pracy rozporządzeń wynika, iż pracodawca zwraca pracownikowi koszty przejazdu według ustalonego w innym rozporządzeniu przelicznika, a także inne odpowiednio udokumentowane koszty, w żadnej mierze nie świadczy, że takie same zasady obowiązują w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Całkowicie odmienny jest bowiem i kształt i cel tych przepisów, a zwrot kosztów przejazdów, o czym mowa w tych rozporządzeniach, nie jest w żaden sposób równoznaczny z kosztami ponoszonymi z tytułu używania samochodu, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., co dawałoby asumpt do twierdzenia, iż ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, nie są objęte inne udokumentowane wydatki związane z używaniem samochodu w trakcie podróży służbowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem w ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu było jedynie konsekwencją błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a), czego jak wynika z powyższego, w skardze kasacyjnej nie wykazano. Z analogicznych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., albowiem u jego podstaw legło twierdzenie o naruszeniu przez Ministra Finansów norm prawa materialnego, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy oraz w dostatecznym stopniu wyjaśnia powody, z jakich oddalono skargę Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).