II FSK 1915/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 197/11 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 197/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. i, utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta T. z dnia 13 września 2010 r., odmawiające M. K. zawieszenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 30 sierpnia 2010 r. M. K. złożył wniosek o zawieszenie postępowania wszczętego przez Burmistrza Miasta T. postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 13 września 2010 r. Burmistrz Miasta T. odmówił zawieszenia postępowania. W zażaleniu na to postanowienie M. K. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 204 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wskazało na art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. SKO odwołało się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Ponadto wskazano, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania przewidziane w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem na dzień rozpatrywania sprawy przed SKO w L. nie toczyło się żadne inne postępowanie. Zatem skoro przed organem odwoławczym nie ma żadnej innej sprawy dotyczącej podatnika, to również kwestia tzw. "zagadnienia wstępnego" lub "kwestii prejudycjalnej" nie mogła wyłonić się w toku postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił organowi naruszenie - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i zaakceptowanie za organem pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania, tzn. "zagadnienie wstępne" lub "kwestia prejudycjalna", gdyż określenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a przed SKO w L., na dzień rozpatrywania sprawy nie toczy się żadne inne postępowanie, oprócz przedmiotowego postępowania zażaleniowego. - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ich zastosowania i całkowicie gołosłowne oraz bezzasadne przyjęcie, że przed SKO w L., na dzień rozpatrywania sprawy nie toczy się żadne inne postępowanie, oprócz przedmiotowego postępowania zażaleniowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że od decyzji SKO w L. z dnia 3 września 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 19 lipca 2010 r., umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania, skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi (sygn. I SA/Łd 1298/10), której termin rozpoznania został wyznaczony na dzień 8 lutego 2011 r. Zatem wbrew twierdzeniom SKO w L. nadal w toku jest inne postępowanie. Ponadto, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni 2009 r. skarżący otrzymał decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 stycznia 2011 r., od której w dniu 27 stycznia 2011 r. złożył odwołanie do SKO. W konsekwencji konieczne jest prawomocne i ostateczne rozstrzygnięcie kwestii czy skarżący w ogóle jest zobowiązany do płacenia opłaty targowej, czy też jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co uchylałoby obowiązek płacenia opłaty targowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji w przedmiocie opłaty targowej, gdyż ustalenia dokonane w tamtym postępowaniu wykazują jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w zakresie opłaty targowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji wymiar opłaty targowej nie jest bowiem uzależniony od wcześniejszego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od nieruchomości. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, opierając ją na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy jako uzasadniona podlegała ona uwzględnieniu i powinna spowodować uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO w L. i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta T., a to w obliczu trafności zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w rezultacie zaakceptowanie przez Sąd contra legem za organem podatkowym pierwszej instancji oraz organem odwoławczym, że nie zachodzi podstawa zawieszenia postępowania w sprawie określenia wobec skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dane dni w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. na podatnie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz przyjęcie przez Sąd cyt. "(...) decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji w przedmiocie opłaty targowej, gdyż ustalenia dokonane w tamtym postępowaniu wykazują jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w zakresie opłaty targowej. Wymiar opłaty targowej nie jest bowiem uzależniony od wcześniejszego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od nieruchomości. (...)", podczas gdy tak nie jest, gdyż nadal nie jest pewne, czy w ogóle skarżący musi uiszczać opłatę targową, z uwagi na to, że w toku jest nadal postępowanie, w którym skarżący wystąpił o ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i sprawa ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta, gdyż wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1298/10) WSA w Łodzi oddalił wprawdzie skargę skarżącego na decyzję SKO w L. z dnia 3 września 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 lipca 2010 r., umarzająca postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 ze względu na bezprzedmiotowość postępowania, to jednak od wyroku WSA w Łodzi skarżący wniósł w dniu 31 marca 2011 r. skargę kasacyjną do NSA i oczekuje obecnie na rozstrzygnięcie tego Sądu w tej sprawie, a zatem dopiero prawomocne rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej tego, czy skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku, co uchylałoby obowiązek płacenia opłaty targowej (art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. nr. 121, poz. 844 z późn. zm., dalej jako u.p.o.l.), ma przesądzające znaczenie dla określenie istnienia obowiązku zapłaty opłaty targowej, stąd też postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w opłacie targowej powinno być poprzedzone prawomocnym rozstrzygnięciem zainicjowanego przez skarżącego postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w ramach którego musi zostać ustalone, czy jest on podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania, tj. pawilonem stanowiącym własność skarżącego wzniesionym, jego własnym staraniem i na jego własny koszt na targowisku spółki "W." M.G. M. sp.j. z siedzibą w T. na gruncie dzierżawionym od tej spółki, co ostatecznie powinno skutkować zawieszeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dane dni 2009 r., w przeciwnym razie na wypadek uznania skarżącego podatnikiem podatku od nieruchomości za 2009 r., skarżący byłby uprawniony do żądania zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty targowej, a rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dane dni 2009 r. wymagałyby wyeliminowania z obrotu prawnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego na postanowienie SKO W L. i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo, że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżone postanowienie SKO w L. naruszało przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji w przedmiocie opłaty targowej, podczas gdy jest dokładnie odwrotnie, gdyż uprzednie prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi właśnie zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w zakresie opłaty targowej jest uzależnione od uprzedniego jego rozstrzygnięcia; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przekonania Sądu leżącego u podstaw rozstrzygnięcia, o tym, że "(...) decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji w przedmiocie opłaty targowej, gdyż ustalenia dokonane w tamtym postępowaniu wykazują jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w zakresie opłaty targowej. Wymiar opłaty targowej nie jest bowiem uzależniony od wcześniejszego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od nieruchomości (...)". W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący dąży do wykazania, że wystąpiły takie przesłanki, utożsamiając je z zainicjowanym przez niego postępowaniem dotyczącym podatku od nieruchomości za 2009 r. i twierdząc, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie opłaty targowej uzależnione jest od ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Należy zauważyć, że ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap poprzedzający subsumcję tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2086/09) brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie - odrębnej od rozpatrywanej - jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku doszedł do słusznego wniosku, że brak było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie istniały bowiem takie zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem dotyczącym określenia stronie skarżącej zobowiązania w opłacie targowej za 2009 r. a wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na postanowienie o umorzeniu postępowania, dotyczącego wprawdzie skarżącego, ale którego przedmiotem był inny podatek. Tym samym, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. w zw. z art. 16 u.p.o.l. był nietrafny. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Powołany przepis formułuje wymagania odnośnie uzasadnienia wyroku, wskazując, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez ustawę elementy. Próba wykazania naruszenia przez Sąd powyższego przepisu sprowadza się w istocie do polemiki z ustaleniami sprawy i rozważaniami poczynionymi w zakresie stosowania art. 201 § 1 O.p. Kwestia zasadności bądź niezasadności zastosowania instytucji zawieszenia postępowania w związku z kwestią prejudycjalności została rozważona w ramach zarzutu naruszenia art. 201 § 1 O.p. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.