III SA/Wa 2353/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. S.A. w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 23 lutego 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Spółka zorganizowała weekendową imprezę integracyjną przeznaczoną dla wszystkich swoich pracowników, zatrudnionych w kilkunastu oddziałach, zlokalizowanych w różnych miejscowościach w Polsce. Impreza odbyła się na terenach rekreacyjno-wypoczynkowych oraz w restauracji wynajętego na ten cel hotelu. Pracodawca wynajął także autokar, który zabrał część pracowników z Warszawy do miejsca imprezy. Poszczególne osoby dosiadały się także na trasie przejazdu. Pozostali pracownicy dotarli na miejsce innymi środkami transportu. Pracodawca zapewnił nocleg, wynajmując cały hotel w miejscu imprezy, przy czym poszczególne pokoje posiadały różny standard. Pracownicy nie byli meldowani do konkretnych pokoi. Niektórzy pracownicy skorzystali z dwóch noclegów, niektórzy z jednego, a mieszkający w okolicy miejscowości, w której odbyła się impreza, w ogóle nie korzystali z pokoi. Impreza została zorganizowana z zamiarem zintegrowania pracowników przebywających w różnych częściach Polski oraz wymiany informacji na tematy zawodowe, w atmosferze mniej formalnej niż na terenie zakładu pracy. Zarząd Spółki zapoznał pracowników z planami na przyszłość, rozwojem technik sprzedaży, technik negocjacyjnych i innych technik biznesowych. Uczestnikom postawiono do dyspozycji wszystkie obiekty rekreacyjno-sportowe, w jakie był wyposażony hotel. Czas imprezy umilał zespół muzyczny. Spółka postawiła do dyspozycji pracowników posiłki i napoje. Menu spotkania było zróżnicowane, a potrawy nie zostały zamówione zgodnie z zasadą jedna porcja dla jednej osoby, tylko serwowano je jako "szwedzki stół", czyli zgodnie z zasadą wolnego wyboru. Rozpoczęcie imprezy ustalono na godz. 17-18, nie było oficjalnego otwarcia ani zakończenia. Spotkanie pracowników trwało do wczesnych godzin porannych. Przed wyjazdem sporządzono jedynie wstępną listę pracowników, według której możliwość uczestnictwa w imprezie deklarowało ok. 180 osób, jednakże w imprezie wzięła udział mniejsza ich liczba, tj. ok. 100. Nie sporządzono listy pracowników, którzy brali udział w imprezie integracyjnej ani podróżujących autokarem. Brak listy nie był w powyższej sytuacji oznaką zaniedbania Spółki, lecz następstwem braku fizycznej możliwości jej sporządzenia. Nie odnotowywano godzin przybycia i opuszczenia imprezy przez poszczególnych pracowników, natomiast udział w poszczególnych częściach spotkania z kierownictwem miał charakter spontaniczny. Spółka przewidziała udział 100% pracowników, jednakże w imprezie wzięła udział mniejsza ich liczba tj. ok. 100. W tym czasie w Spółce było zatrudnionych 338 osób. Pracodawca pokrył całość kosztów imprezy ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki przewiduje finansowanie z jego środków "działalności rekreacyjnej w postaci różnych form wypoczynku, imprez sportowo-rekreacyjnych i innych, wycieczek turystyczno-krajoznawczych oraz imprez integracyjnych". Przy czym opłaty były uiszczone oddzielnie za autokar oraz łącznie za hotel i serwowane usługi cateringowe zgodnie z otrzymanymi od usługodawców fakturami. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania. 1. Czy w przypadku zorganizowanej przez Spółkę imprezy integracyjnej doszło do powstania po stronie pracowników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a po stronie Spółki - płatnika obowiązek obliczenia, pobierania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? 2. Jak należy obliczyć przychód każdego z pracowników, którzy brali udział w imprezie integracyjnej, skoro wydatki Spółki z tytułu zorganizowania imprezy integracyjnej nie były przypisane jako ponoszone na rzecz jakiegokolwiek imiennie wskazanego pracownika? 3. Czy w związku ze sfinansowaniem kosztów takiej imprezy integracyjnej z funduszu świadczeń socjalnych potencjalnie dla wszystkich pracowników istnieje możliwość i konieczność ustalania dla celów podatkowych wysokości przychodów z tego tytułu na jednego pracownika w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w ten sposób, że koszt imprezy zostaje podzielony przez liczbę wszystkich pracowników? Zdaniem Spółki, w związku ze zorganizowaną imprezą integracyjną nie powstaje przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników, a w konsekwencji obowiązek zwiększenia zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwiększeniem przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń z funduszu świadczeń socjalnych. Spółka podkreśliła, że zorganizowana impreza miała charakter zbiorowy i została zorganizowana dla wszystkich pracowników i nie było nieodpłatnego świadczenia, którego adresatem byli konkretnie wskazani wybrani pracownicy. Świadczenie miało charakter zbiorowy i polegało na postawieniu do dyspozycji wszystkim pracownikom, w takiej ilości jak wstępnie była deklarowana, aczkolwiek nie sposób ustalić czy osoby, które deklarowały udział rzeczywiście w imprezie uczestniczyły. Spółka przytaczając treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała, że impreza integracyjna jest niewątpliwie innym nieodpłatnym świadczeniem - zakupioną przez nią usługą wynajmu hotelu z usługami gastronomiczno-rekreacyjnymi. Dodała, iż aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W przypadku zatem gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia przychodu uzyskanego z tytułu udziału w organizowanej przez pracodawcę imprezie. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Nie wystarczy postawienie świadczenia do dyspozycji pracowników, czy wszystkich, czy ilości jaka zadeklarowała udział. Dla ustalenia, iż dane świadczenie jest przychodem konieczne jest ustalenie jego wartości i przyporządkowanie do konkretnego pracownika (art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.). W przypadku nieodpłatnych świadczeń dla powstania przychodu konieczne jest skorzystanie z danego świadczenia, a nie samo postawienie świadczenia do dyspozycji pracownika. Według Spółki, istotnym elementem jest także sfinansowanie imprezy z funduszu świadczeń socjalnych. W związku z tym pojawia się dodatkowo obowiązek ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie mieści się w limicie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. - przepis ten posługuje się pojęciem świadczeń rzeczowych. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń poprzez dokonanie matematycznego działania polegającego na sumowaniu wszelkich kosztów danej imprezy, a następnie podzieleniu tej kwoty przez ilość uczestników. Dodatkowo, przy finansowaniu z funduszu świadczeń socjalnych musiałoby nastąpić podzielenie kosztów imprezy przez liczbę wszystkich pracowników Spółki, ponieważ świadczenie z funduszu było dostępne dla wszystkich. Oznacza to nie tyle ustalenie wartości świadczenia na rzecz każdego z pracowników, co ustalenie kwoty zmniejszenia zwolnienia od podatku pracownikom, którzy w imprezie nie brali udziału, a skorzystali ze świadczeń funduszu z innego tytułu - zapomogi, dofinansowania wczasów etc. Jest to niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zauważył, iż z definicji przychodów pracownika wynika, że ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy nie będące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. Natomiast świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się zatem, m.in. różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. Minister Finansów wskazał, że o sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Stwierdził, że poniesione przez Spółkę koszty związane z wynajęciem autokaru oraz hotelu wraz z usługami gastronomiczno-rekreacyjnymi w związku ze zorganizowaniem imprezy integracyjnej dla pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem dla tych pracowników, którzy wyrazili akces uczestnictwa w imprezie. Zdaniem Ministra Finansów, pracownicy, którzy wyrazili akces uczestnictwa w imprezie integracyjnej, otrzymali rzeczywisty przychód w postaci postawienia im do dyspozycji możliwości skorzystania z dojazdu oraz pobytu w hotelu wraz z usługami gastronomiczno-rekreacyjnymi. Przychodem będzie przypadająca na pracownika część ceny zakupu usługi z tytułu wynajęcia autokaru oraz hotelu wraz z usługami gastronomiczno-rekreacyjnymi. Pracownicy będą osiągali korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty kwoty wynikającej z faktur za wynajęcie autokaru oraz hotelu wraz z usługami gastronomicznymi. Dzięki takiemu działaniu u tych osób dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosił będzie za nich koszt, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny, usługę sfinansowaną przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy tych pracowników. Minister Finansów przytoczył następnie treść przepisów normujących obowiązki płatników - art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 u.p.d.o.f. Według Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma przeszkód w ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracowników z tytułu uczestnictwa w organizowanym przez Spółkę spotkaniu integracyjnym. Podkreślił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanego przez pracodawcę spotkania integracyjnego oraz wszelkich atrakcji zapewnionych podczas tej imprezy, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z imprezy integracyjnej o określonej wartości pieniężnej. Już postawienie do dyspozycji pracownikowi nieobowiązkowego uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym, które skierowane są tylko do pracowników Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z organizacją imprezy, także tych połączonych z dodatkowymi atrakcjami, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Nieistotne jest przy tym, co i ile dany pracownik skonsumował, czy korzystał z zapewnionego transportu oraz z ilu i jakich atrakcji skorzystał, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone są niezależnie od tego czy pracownicy skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z udziału w poszczególnych spotkaniach integracyjnych zaoferowanych mu przez pracodawcę - zostały mu one postawione do dyspozycji. Spółka zorganizowała imprezę integracyjną dla pracowników, która miała charakter otwarty, a uczestnictwo w spotkaniu poszczególnych pracowników zostało potwierdzone ich podpisami na liście obecności. Nie wynika jednocześnie, ażeby z uczestnictwa w imprezie integracyjnej korzystały inne osoby niż pracownicy, stąd należy rozumieć, iż "otwarty" charakter imprezy oznaczał wyłącznie dobrowolność udziału w spotkaniu. Tym niemniej, podpisanie wstępnej listy obecności wskazuje, iż pracodawca posiadał wiedzę, kto skorzystał z nieodpłatnego świadczenia. Bez względu zatem czy osoby, które deklarowały udział rzeczywiście w imprezie uczestniczyły, wbrew ocenie Spółki, indywidualizacja świadczeń, jakie otrzymali pracownicy, a co zatem idzie kwota przychodu ze stosunku pracy, jaką uzyskali jest możliwa do ustalenia. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, iż Spółka w oparciu o listę pracowników, którzy wyrazili akces uczestnictwa w imprezie integracyjnej, winna ustalać wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdego z nich, bez względu na to, który pracownik wziął udział w spotkaniu. Argument, że Spółka stawiając do dyspozycji pracowników napoje i posiłki serwowane jako "szwedzki stół" nie jest w stanie ustalić, który z pracowników skonsumował więcej lub mniej posiłków czy napoi, a także, który pracownik korzystał z pokoju o wyższym czy niższym standardzie jest nietrafny. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia nie należy utożsamiać z jego skonsumowaniem. Stąd też analizowanie, w jakim stopniu wykorzystane zostało otrzymane przez uczestników spotkania integracyjnego nieodpłatne świadczenie (dojazd, nocleg, wyżywienie itp.) jest bez znaczenia dla ustalenia przychodu z tego tytułu. Dlatego też przykładowo dla uczestnika imprezy integracyjnej otrzymanym świadczeniem nie jest zjedzony obiad, a wartość tego posiłku zakupiona przez pracodawcę. W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, możliwe jest wyliczenie, jaki koszt został poniesiony w związku ze zorganizowaniem spotkania integracyjnego, ponieważ Spółka otrzymuje fakturę obejmującą łączny koszt imprezy, tj. wynajęcie hotelu i serwowanych usług cateringowych oraz na podstawie oddzielnej faktury za wynajem autokaru, a także na podstawie posiadanej listy pracowników, którzy zgłosili akces udziału w organizowanej imprezie integracyjnej, bez względu na to, czy dany pracownik brał udział w spotkaniu, czy też nie. Wartość świadczenia, jaką Spółka winna doliczyć do przychodu danego pracownika należy obliczyć dzieląc łączną kwotę wynikającą z wystawionych przez firmy faktur, w posiadaniu których jest Spółka (np. faktura lub faktury za dojazd, za hotel wraz z usługą cateringową) przez liczbę pracowników, którzy zgłosili chęć wzięcia udziału w danym spotkaniu integracyjnym. Minister Finansów dodał, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne, na które Spółka się powołuje, nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika. To w interesie Spółki - jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika - leży, aby takich problemów technicznych unikać. Minister Finansów stwierdził, iż to na Spółce jako na płatniku ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia przychodu poszczególnych jej pracowników. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. Natomiast odnośnie pytania trzeciego Minister Finansów powołując się na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335, z późn. zm.), wskazał, iż sfinansowanie lub dofinansowanie z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych winno być skierowane imiennie do osób uprawnionych do korzystania ze środków Funduszu. Imienne kierowanie pomocy z Funduszu poprzedzać musi ocena, czy dana osoba będzie mogła skorzystać z pomocy i jaka będzie wielkość tej pomocy - a zatem organizacja imprezy okolicznościowej nie powinna być finansowana ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jeżeli nie uzależnia przyznawania tego świadczenia od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z tego funduszu. Ponadto Minister Finansów zauważył, że ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc nie jest on upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy istnieje możliwość i konieczność ustalania dla celów podatkowych wysokości przychodów przypadających na jednego pracownika ze środków funduszu socjalnego w związku z treścią 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Następnie Minister Finansów poddając analizie ten ostatni przepis stwierdził, iż zakresem jego zastosowania nie jest objęta wartość spotkania integracyjnego w postaci usługi polegającej na wynajęciu hotelu i serwowaniu usług cateringowych oraz za wynajem autokaru, sfinansowana przez pracodawcę z funduszu świadczeń socjalnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1-4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że stanowi przychód ze stosunku pracy samo postawienie do dyspozycji pracownika świadczenia niepieniężnego; - art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że wartość nieodpłatnego świadczenia należy ustalać przez podzielenie wartości całości kosztów przez liczbę pracowników, którzy zadeklarowali udział, mimo że imprezę postawiono do dyspozycji wszystkich, a nie wybranej grupy pracowników; - art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że prawo do udziału w imprezie nie mogło być sfinansowane z funduszu socjalnego i jako takie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie całkowicie orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, jak również interpretacji wydanych przez uprawnione organy; - art. 14a i art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nie udzielenie odpowiedzi na wszystkie zawarte we wniosku pytania Spółki, które potwierdzają wadliwość interpretacji. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, iż stanowisko organu podatkowego w zakresie postawienia do dyspozycji pracownika określonych świadczeń, jest nie tylko nie do pogodzenia z wykładnią, ale wręcz wprost z treścią przepisów podatkowych. Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z powyższego dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego, możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych, nie będzie on uznany za dochód podatkowy. Następnie Spółka poddała analizie pojęcie "przychodu" na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Zwróciła m.in. uwagę, iż obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia - jeśli jest to w ogóle możliwe w danym przypadku - moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Przytaczając treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka wskazała, że świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w tym przepisie, to takie, które pracownik otrzymuje całkowicie pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic nie świadczy ani też nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń. W praktyce jednak, obok świadczeń nieodpłatnych, występują również świadczenia częściowo odpłatne, kiedy to pracownik albo ponosi częściową odpłatność, albo w zamian za świadczenie zobowiązuje się do określonego działania czy postępowania. Dlatego też ustawodawca uznaje za przychód pracowniczy wartość zarówno świadczeń nieodpłatnych, jak i częściowo odpłatnych. Z powyższego zdaniem Spółki wynika, że jedną z kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. Inne nieodpłatne świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane. Tym samym, przyjęcie w interpretacji obowiązku opodatkowania postawionych do dyspozycji świadczeń nie znajduje żadnych podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Spółka podniosła, że kolejną kwestią stanowiącą naruszenie prawa jest wskazana w interpretacji metoda obliczenia wartości tych świadczeń jako podstawa opodatkowania. Minister Finansów nakazał koszt wyjazdu integracyjnego podzielić przez liczbę pracowników, którzy zadeklarowali udział w imprezie. Jednakże, jak podano w opisie stanu faktycznego, deklarowany był udział określonej liczby pracowników z każdego oddziału, a nie imienna lista. Skoro Minister nakazuje opodatkować świadczenia postawione do dyspozycji pracowników, to powstaje pytanie - dlaczego nakazuje ustalać przychód u pracowników, którzy zadeklarowali udział, a nie wszystkich pracowników, ponieważ wyjazd był stawiany do dyspozycji każdego z nich. Ponadto deklaracja udziału miała tylko za zadanie szacunkowe ustalenie zainteresowania pracowników. Nie można wykluczyć, że byli i tacy, którzy nie zadeklarowali udziału, a pojawili się na imprezie, zaś niewątpliwie połowa pracowników, która zadeklarowała udział, w imprezie jednak udziału nie wzięła. Absencja mogła być jednak wynikiem, np. zdarzeń losowych. Pobranie od takiego pracownika zaliczki na podatek dochodowy oznacza opodatkowanie niezawinionej nieobecności w imprezie nie odbywającej się w godzinach pracy. Spółka wyjaśniła, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. obok świadczeń w naturze ustawodawca stanowi także o innych nieodpłatnych świadczeniach. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Przychodem nie są same nieodpłatne świadczenia, lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju świadczenia. Z brzmienia art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że organ podatkowy nie ma swobody w określeniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń. Brak możliwości określenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń stosownie do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. w następstwie wyłączy możliwość określenia wysokości przychodu z tego źródła i opodatkowania. Oznacza to, że jeżeli nie można ustalić ceny zakupionego świadczenia dla konkretnego pracownika, nie można w ogóle mówić o przychodzie i podatku. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez Ministra Finansów wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i przytoczyła w tej mierze stosowną argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało poddać ocenie problem postawiony na wstępie wniosku Spółki, a więc - czy w przypadku zorganizowanej przez Spółkę imprezy integracyjnej dla pracowników - dojdzie do powstania po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, a Spółka będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków płatnika, czyli obliczenia, pobrania i odprowadzenia stosownej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wiąże się to ściśle z pytaniem drugim, w którym zapytano o sposób obliczenia przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników. Od oceny i rozstrzygnięcia powyższych kwestii uzależniona jest z kolei odpowiedź na pytanie trzecie wniosku, dotyczące zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. przychodów z tytułu otrzymania świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jako przychody przepis ten więc wymienia: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach u.p.d.o.f. sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f., dlatego dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości takich świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami u.p.d.o.f., nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż poniosła ona koszty związane z organizacją imprezy dla swoich pracowników (koszty transportu, pobytu w hotelu, usług gastronomicznych i rekreacyjnych), jednak nie jest w stanie ustalić, w jakim zakresie dany pracownik z oferowanych (postawionych do dyspozycji) świadczeń skorzystał i czy w ogóle skorzystał. Według Ministra Finansów, o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania z oferowanego przez pracodawcę spotkania integracyjnego oraz wszelkich atrakcji zapewnionych podczas tej imprezy, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z imprezy integracyjnej o określonej wartości pieniężnej. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, Spółka w oparciu o listę pracowników, którzy wyrazili akces uczestnictwa w imprezie integracyjnej, winna ustalać wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdego z nich, bez względu na to, który pracownik wziął udział w spotkaniu. W ocenie Sądu, powyższy pogląd opierający się na założeniu, iż podatek należy zapłacić od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany lub zapłacić nawet, gdy przychód nie został otrzymany - jest nie do pogodzenia z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten warunkuje bowiem możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów, iż wystarczającym do przypisania określonemu pracownikowi przychodu z tytułu otrzymania w ramach stosunku pracy nieodpłatnego świadczenia, jest zgłoszenie wstępnego akcesu do uczestnictwa w planowanej imprezie integracyjnej, podczas gdy pracownik taki z różnych powodów następnie w imprezie takiej jednak nie uczestniczył (a uczestniczyli, np. inni pracownicy, którzy zamiaru takiego uprzednio nie zgłaszali) - jest zbyt daleko idący i nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f., a zwłaszcza art. 11 i art. 12 tej ustawy. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), a więc gdy wydatki Spółki ponoszone są całościowo, bez względu na to, czy dany pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Analogiczny, jak przedstawiony wyżej pogląd w kwestii obowiązków płatników i opodatkowania "przychodów" uzyskiwanych przez pracowników w przypadkach organizowania przez pracodawców różnego rodzaju tzw. "pracowniczych imprez integracyjnych" lub imprez (spotkań) o zbliżonym charakterze, wyrażony został w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r. I SA/Po 718/10; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009r. I SA/Wr 1326/08 i z dnia 25 listopada 2010 r. I SA/Wr 1197/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. III SA/Wa 412/09) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. II FSK 1531/09. W świetle sformułowanej wyżej oceny, co do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów w zakresie postawionych we wniosku Spółki pytań nr 1 i 2, bezprzedmiotowe stało się pytanie nr 3 odnoszące się do art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Skoro bowiem z omówionych wcześniej przyczyn uznano, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę, nie może być mowy o uzyskiwaniu przez konkretnych pracowników przychodów z racji uczestniczenia (bądź tylko zgłoszenia chęci takiego uczestniczenia) w imprezie integracyjnej organizowanej przez Spółkę, także z uwagi, m.in. na niemożność określenia wysokości tych przychodów przypadających na danego pracownika, to zbędne stają się rozważania dotyczące zastosowania przepisu, który ustanawia zwolnienie od podatku przychodów z tytułu wskazanych w nim świadczeń. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.