II FSK 2178/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 137/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 137/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 6 października 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności o kwotę 8.644.500 zł. Od powyższej umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.148,70 zł. Następnie na podstawie uchwały z dnia 18 października 2004 r. w sprawie uzupełnienia uchwały z dnia 6 października 2004 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 14.644.500 zł do kwoty 65.644.500 zł poprzez utworzenie 102.000 nowych udziałów. Nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii w zamian za aport w postaci gotówki. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło o kwotę 51.000.000 zł, od której notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 254.925,70 zł. Łączna kwota pobranego podatku na podstawie wymienionych uchwał wyniosła 298.074,40 zł. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 298.074,40 zł, podnosząc, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego pobrał podatek bezpodstawnie, ponieważ przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 2, ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), zwana dalej Dyrektywą 69/335/EWG, obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału, w związku z czym zapłacony podatek stanowi nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. c) oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpoznając sprawę odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Powołując się przy tym na przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, organ podatkowy wskazał, że w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła odpowiednio 10% i 5% podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie 69/335/EWG, w związku z tym określony w Dyrektywie 69/335/EWG obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 12 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podnosząc, że na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% - stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit, d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r., o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy Spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie: - art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2004 r. - zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie znajdowało do tej czynności wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego; - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, że podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od Spółki nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi. W uzasadnieniu Spółka, powtarzając w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu wskazała przede wszystkim, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od podwyższenia kapitału zakładowego było pozbawione podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek ten ma zastosowanie do Polski od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej Dyrektywy tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. W przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego -zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. W związku z tym zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Polska mogła opodatkować ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi wskazującego, że przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki - Sąd uznał go za nietrafny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaakcentowała w skardze, iż ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtórzyło za ustawą, że opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki i dodało jeszcze - powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś, co nie zostało ustalone w ustawie. Tym samym Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu jako czynność opodatkowaną podwyższenia kapitału zakładowego przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego. Podkreślono, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przez "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki wiąże się ze zmianą umowy tej spółki. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej zwrot "opłatę skarbowa pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" jest pojęciem innym od pojęcia zawartego w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia "opłata skarbowa od umowy spółki". Zdaniem Sądu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" jest niczym innym jak umową spółki. Poza tym zauważono, że dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu - zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Wskazał, że w związku z tym, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to określenie w rozporządzeniu jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy spółki - nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Tym samym stanowisko Spółki stwierdzające przekroczenie ustawowego upoważnienia w świetle powołanej regulacji należy uznać za bezzasadne. Ponadto Sąd podniósł, że prezentowane w skardze zarzuty prowadzą do wniosku, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Jednocześnie zauważył, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku - dopiero Konstytucja RP wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Sąd wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez Spółkę. Polska jako państwo członkowskie wypełniła wymóg dostosowania przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych względem art. 7 ust. 2 powołanej Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawki podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie: 1. Na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej i w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucją PRL, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie: - art. 2 Konstytucji RP, poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9, art. 64 ust. 1 i ust. 3, oraz art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisu prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania w stosunku do Spółki w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2004 r. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 135 w związku art. 193 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że do Trybunału Konstytucyjnego została złożona dnia 23 listopada 2012 r. skarga konstytucyjna (sygn. TS 286/12) dotycząca zgodności z Konstytucją RP stosownych przepisów dotyczących ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawartych w zarzutach skarg kasacyjnych oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w spawie opłaty skarbowej. Wobec powyższego wniesiono o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wniosek Spółki o zawieszenie postępowania oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i przytoczonych argumentów, związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, należy zauważyć, iż wydając niniejsze orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Wobec powyższego, zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i przepisów prawa krajowego należy uznać za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawą należy zwrócić uwagę na fakt, że mimo podniesienia szeregu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, istota niniejszej sprawy sprowadza się do podstawowego zarzutu niezastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jak bowiem wywodzi skarżąca Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie została wypełniona hipotez art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którą obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania są tylko i wyłącznie operacje, które 1 lipca 1984 r. na gruncie przepisów krajowych były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji w ocenie Spółki jest ponadto niezgodne z obowiązującymi wówczas normami konstytucyjnymi, a w szczególności art. 41 pkt 8 konstytucji PRL. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ocenie którego wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG prowadził do wniosku, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym – przepisami ustawy o opłacie skarbowej. Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%. Wobec tych ustaleń, postawiony zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (oraz wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP) poprzez błędną wykładnię nie ma usprawiedliwionej podstawy. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Zarzucono bowiem błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust 1 pkt 3d i art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową. Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy te służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Wobec powyższego słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie stanowiły podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto nie były niezgodne z Konstytucją z 1952. Zatem bezzasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, CBOSA). Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na złożoną do Trybunału Konstytucyjnego skargę kasacyjną (sygn. TS 286/12) dotyczącą zgodności z Konstytucją RP stosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tej kwestii zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podatnik będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 .p. (zob. też postanowienie NSA z 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, CBOSA). W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.