III SA/Wa 2418/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 kwietnia 2010 r. A. W. (dalej Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, przeznaczonych pod zabudowę. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Aktem notarialnym z dnia 07 maja 1991 r. repertorium "A" Nr [...] sporządzanym przed notariuszem K. S. Kancelaria Notarialna Nr [...] w W. została zniesiona współwłasność zabudowanej nieruchomości rolnej, położonej we wsi P., gmina M. stanowiąca działkę ewidencyjną 12 o powierzchni 13 ha. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność niezabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 12/2 i powierzchni 4 ha 57a 25 m². Działka ta została nabyta przez Wnioskodawcę na użytek własny, rolny. Obecnie w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy M. teren ten przeznaczony pod budownictwo jednorodzinne. Decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2005r. Urzędu Gminy M. Skarżący wydzielił z opisanej nieruchomości rolnej dwie działki: nr 12/30 o powierzchni 1 ha 2837 m² nr 12/31 o powierzchni 3 ha 2888 m². Obecnie działkę nr 12/31 o powierzchni 3 ha 2888 m² Wnioskodawca chciałby podzielić na 8 działek budowlanych i 1 rekreacyjną - a następnie w miarę zgłaszania się osób kupujących - sprzedać. Środki finansowe ze sprzedaży tych działek Skarżący zamierza przeznaczyć do użytku prywatnego. Zaznacza ponadto, iż nie przeznaczy ich na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazano: Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze umowy kupna sprzedaży. W okresie od nabycia przedmiotowej nieruchomości Skarżący nie wykorzystywał jej ani do działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej; Zainteresowany nie posiada statusu rolnika ryczałtowego; Zainteresowany nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzi z własnej działalności; Działka została przez Skarżącego nabyta na użytek własny, rolny, ale działał rolniczej na niej nie prowadził. Zainteresowany kupił tę działkę na użytek w aby wykorzystywać ją rekreacyjnie; Przedmiotowego gruntu Skarżący nie udostępniał ani odpłatnie ani nieodpłatnie innym osobom; Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT i przedmiotowa nieruchomość nie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT; Zainteresowany nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy w momencie sprzedaży opisanych działek Skarżący stanie się podatnikiem podatku VAT i w związku z tym będzie zobowiązany do opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży działki rolnej nie stanie się on podatnikiem podatku VAT i nie będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT. Minister Finansów Interpretacją Indywidualną znak: [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. stwierdził, że stanowisko A. W., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej p.d.t.u.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części a także grunty. Zatem sprzedaż gruntów jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 p.d.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika. Oran wskazał, że podatnikami - wg treści art. 15 ust. 1 p.d.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Minister Finansów wskazał, że nieruchomość skarżącego, została nabyta w drodze umowy kupna sprzedaży. Zainteresowany wydzielił z w/w nieruchomości rolnej dwie działki. Obecnie jedną z nich zamierza podzielić na 8 działek budowlanych i 1 rekreacyjną a następnie sprzedać. Istotnym elementem w aspekcie opodatkowania powyższej czynności jest fakt, że przedmiotowy grunt został zakupiony z zamiarem wykorzystywania do działalności rolniczej, która to w art. 15 ust. 2 ustawy jest wymieniona jako jeden z rodzajów działalności gospodarczej. Zatem sam fakt nabycia tej nieruchomości do działalności gospodarczej, przesądza o tym, że w momencie jej zakupu Skarżący działał jak podatnik. Ponadto Skarżący zaplanował dostawę przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę co należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to działalność zarobkowa zorganizowana, czy też nie. Reasumując organ wskazał, że zamierzona sprzedaż gruntu rolniczego przekształconego na działki przeznaczone pod zabudowę, stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Skarżący pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. (data nadania w UP) wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie Strony, pismem z dnia 19 lipca 2010 r. poinformował, iż nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożył A. W., który wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił: nierozpoznanie istoty sprawy i nadinterpretacji przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego we wniosku a także naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 p.d.t.u. poprzez ich błędną interpretację i zakwalifikowanie składników majątku prywatnego nie nabytego w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako działalności gospodarczej skutkującej uzyskaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że nadinterpretacją jest stwierdzenie organu, iż sam fakt nabycia nieruchomości rolnej stawia Skarżącego wśród podatników VAT. Skarżący wskazał, iż nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej ani rolniczej, a tym bardziej działalności odpowiadającej definicjom zawartym w art. 2 pkt 15 p.d.t.u. Nie jest rolnikiem ryczałtowym ani też rolnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. W związku z powyższym biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Skarżący nie znalazł podstawy prawej, na mocy której organ stwierdził, iż nabył on nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a konkretnie działalności rolniczej. Cały swój wywód organ podatkowy oparł tylko na tym, że w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej Skarżący użył zwrotu: "na potrzeby własne, rolne." Na potrzeby własne, rolne, rekreacyjne, nie jest tożsame z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej (rolniczej), o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Ponadto przywołał orzeczenie WSA w Olsztynie z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 70/08, w którym stwierdzono, że sprzedaż gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego przez rolnika ryczałtowego nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie jest dokonywana w ramach działalności rolniczej. Skarżący wskazał ponadto na błędne jego zdaniem twierdzenie organu podatkowego, że czynność dostaw działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na to że czynność taka jest traktowana jako sprzedaż majątku związanego z działalności gospodarczą, w tym przypadku rolniczą. Nabyta przez skarżącego nieruchomość stanowi bowiem jego majątek prywatny. Trudno zatem przypisać Skarżącemu status podatnika, bowiem nieruchomość nabył do własnych celów, a nie w celu jej odsprzedaży. Skarżący wskazał, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynni tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywa czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako właśnie dostawa towarów. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu jednakże błędna jest wywiedziona przez organ podatkowy konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze strona skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej ani działalności rolniczej, a nieruchomość nabyła na własny użytek rolny. Zdaniem Sądu każdorazowo należy dokonywać oceny, czy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonano w warunkach pozwalających na uznanie, że strona działała jako podatnik VAT, czy konkretna czynność została dokonana w ramach działalności producenta, handlowca, usługodawcy. Minister Finansów, mimo wyraźnego stwierdzenia strony, że w stanie faktycznym nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej przyjął, że podatnik dokonywał sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Takie stanowisko nie może być uznane za prawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Tym samym należało uznać, że interpretacja art. 15 ustawy o VAT dokonana przez organ w przedstawionym stanie faktycznym jest wadliwa. Sąd stwierdza jednocześnie, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p). Po drugie w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nie wynika, aby kupując grunt rolny miał zamiar jego odsprzedaży. Dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż zakupiona w 1991 r. nieruchomość uzyskała charakter działki budowlanej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że zmiana planu nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Tym samym przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Warto również zauważyć, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wyjaśniono, że grunt kupiono do majątku osobistego w celu rekreacyjnego użytkowania oraz na własne potrzeby rolne. W tym kontekście, gdyby nie fakt, że strona podniosła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, możliwe byłoby jedynie rozważanie czy dokonana przez stronę sprzedaż działek nie może być uznana za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością rolniczą, a zatem, czy w rezultacie nie będzie on wobec tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług jako rolnik. Działalność rolnicza jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zdefiniowaną w art. 2 pkt 15 tej ustawy. Grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika. Pogląd powyższy - słuszny co do zasady - nie przystaje jednak do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Nie uwzględnia bowiem okoliczności, w ocenie Sądu decydującej w sprawie, iż strona skarżąca nie prowadziła - jak twierdziła we wniosku żadnej działalności gospodarczej w tym również rolniczej. Użytkowanie nieruchomości na własne cele rolne nie można utożsamiać z działalnością rolniczą. W ocenie Sądu dokonana w latach późniejszych zmiana zamierzeń Skarżącego, w tym również podział działki na 8 mniejszych celem jej sprzedaży - nie powoduje opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organ podatkowy, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. Skarżący wyraźnie zaznaczył, iż nie dokonywał wcześniej obrotu nieruchomościami. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego sprzedawany grunt nie był składnikiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej. Powyższe spowodowało, że skarga strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) - punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji skarga okazała się zasadna.