I FSK 416/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/10 w sprawie ze skargi S.-S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S.-S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi S. – S. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Przy czym, jak zaznaczyła, sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a."), po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do zwolnienia z tego podatku. W zakresie prowadzonej działalności spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 u.p.a. (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej). Paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim, lądowym (głównie kolejowym i drogowym). Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków (rozładunków) paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu spółki stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ. Określenie ilości paliw, którymi handluje spółka wymaga jednoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury (najczęściej niejednorodnej w danym zbiorniku/zbiornikach), co ma wpływ na zwiększenie wysokości ewentualnych błędów pomiarowych. W wyniku tych wszystkich operacji powstają niedobory (straty). Owe straty spółka może stwierdzić po przeprowadzeniu komisyjnej inwentaryzacji (spisu z natury), która wykonywana jest okresowo - przynajmniej raz w roku. Strata (niedobór) jest skutkiem charakterystyki operacji przeładunkowych, logistycznych oraz parametrów fizykochemicznych samego produktu. Strata (niedobór) mieści się w ramach limitów ustalonych normami ubytków, jakie odnotowywane są w transporcie i określone są odrębnymi przepisami np. ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz.U. z 2000 r., Nr 50, poz. 601 ze zm.). Spółka wskazała ponadto, że nie posiada ustalonych dopuszczalnych norm ubytków w rozumieniu art. 85 ust. 5 u.p.a. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy niedobory (straty) wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie wykazane przez podmiot pośredniczący w wyniku spisu z natury (inwentaryzacji), które nie są ubytkami w rozumieniu definicji art. 2 pkt 20 u.p.a., gdyż nie powstają w procedurze zawieszonej akcyzy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeśli nie powstały w efekcie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem tj. zużycia na inny cel niż cel żeglugowy? Zdaniem skarżącej niedobory (straty) jakie odnotowuje nie są ubytkami wyrobów akcyzowych, zdefiniowanymi w art. 2 pkt 20 u.p.a., bo takowe mogą wystąpić jedynie w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 2 pkt 20 tej ustawy. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2009 r., Minister Finansów za prawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazał, że straty wyrobów energetycznych, objętych na podstawie art. 32 u.p.a. zwolnieniem z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, powstałe przy ich przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu. 1.4. Następnie w dniu 30 kwietnia 2010 r. Minister Finansów z urzędu zmienił powyższą interpretację indywidualną. W ocenie organu interpretacyjnego za nieprawidłowe należało uznać zarówno stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretację indywidualną z dnia 2 sierpnia 2009 r. 1.4.1. Wskazując na motywy takiego stanu rzeczy Minister Finansów odnotował, że zgodnie z art. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym paliwo żeglugowe, co do którego deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ale nie zostało dostarczone do odbiorcy, podlega opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r., zarzucając naruszenie w niej prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji i zastosowania norm prawnych zawartych w przepisach: art. 2 pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 13 i art. 32 u.p.a. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła m.in., że strata (niedobór) wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, wykryta podczas inwentaryzacji zbiorników (spis z natury), a mieszcząca się w przedziale ogólnie przyjętych norm ubytków transportowych czy magazynowych dla danego wyrobu, nie spełnia ustawowych przesłanek do uznania, że jest przedmiotem opodatkowania z uwagi na użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt bowiem niedostarczenia, a tym samym niezużycia w ogóle, nie może być tożsamy z zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 8 ust. 3 i art. 2 pkt 20 u.p.a. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomimo iż polski ustawodawca w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wprost przewidział, że opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, to z zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) definicji ubytków wyrobów akcyzowych wynika, że straty innych, niż wymienione w tym przepisie napoje alkoholowe, wyrobów zwolnionych od akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie mogą stanowić ubytków jako czynności opodatkowanej akcyzą. Przy czym, jak odnotował Sąd – powołując się na komentarz do art. 8 u.p.a. ([w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, wyd. II)., jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana. 3.2.1. Podsumowują tę część uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 20) Tylko do ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a. mają zastosowanie przepisy art. 30 ust. 3-5 oraz art. 85 tej ustawy. Natomiast skoro opisane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a., to nie są one również przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 tej ustawy. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że z dniem 1 września 2010 r. ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych została zmieniona w ten sposób, iż od tej daty pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych obejmuje wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Dopiero więc od 1 września 2010 r. wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, wyrobów energetycznych przemieszczanych a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych - podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Przy czym powyższej zmiany Sąd nie uznał za zmianę jedynie doprecyzowującą. 3.4. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ocenił również że wskazane przez spółkę we wniosku o interpretację straty wyrobów akcyzowych nie podlegały opodatkowaniu także na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., w świetle którego to przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Jak zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie następuje "użycie" nabywanego przez nią wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, niezgodne z tym przeznaczeniem. Nabywany przez spółkę wyrób akcyzowy nie zostaje użyty ani jako opał, ani jako paliwo do innych środków transportu niż statki, ani jako paliwo żeglugowe do statków w rejsach prywatnych. Tymczasem pojęcie "straty" wyrobów akcyzowych nie jest równoważne pojęciu "użycie" wyrobów akcyzowych. Powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że wyroby akcyzowe nie mogą być użyte na jakikolwiek cel. 3.4.1. Według Sądu powstanie przedmiotowych strat powoduje, że paliwo to w ogóle nie mogło zostać użyte, ani na cele żeglugowe, ani na żadne inne. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Przy czym jeżeli byłoby tak, jak twierdzi Minister Finansów, iż przedmiotowe straty do dnia 31 sierpnia 2010 r. były opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., to zbędnym byłoby rozszerzanie definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a., skutkujące opodatkowaniem tych strat na podstawie art. 8 ust. 3 tej ustawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu: I. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 8 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż nie może on stanowić podstawy prawnej dla opodatkowania strat wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy straty te stanowią część wyrobów akcyzowych początkowo zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, która nie dotarła do miejsca przeznaczenia i nie została wykorzystana zgodnie z celem zwolnienia; - naruszenie art. 2 pkt 20 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez stwierdzenie, iż zmiana ustawowej definicji ubytków, po 1 września 2010 r. spowodowała, iż straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą również przed tą datą, a w konsekwencji zastosowanie powyższego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z uwagi na treści art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania interpretacji, zamiast oddalenia skargi; - naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez niewłaściwe wskazanie co do dalszego trybu postępowania poprzez zobowiązanie Ministra Finansów do ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o wywód prawny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska tego Sądu. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 P.p.s.a. wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia: "art. 2 pkt 20 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie w związku ze stwierdzeniem, że zmiana ustawowej definicji ubytków po 1 września 2010 r. spowodowała, iż straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą przed tą datą a w konsekwencji zastosowanie powyższego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji". 5.2. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu na podstawie ww. art. 8 ust. 3 u.p.a. – jak wynika zresztą z tego przepisu – zdefiniowane zostało w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. W okresie kiedy składany był wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w tej sprawie (maj 2009 r.) art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy stanowił, że użyte w ustawie pojęcie ubytki wyrobów akcyzowych oznacza – wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. 5.3. Definicja ta uległa zmianie z dniem 1 września 2010 r., z uwagi na wejście z tym dniem w życie ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013). Z dniem tym zmianie uległo brzmienie lit. b tego przepisu, zgodnie z którym od 1 września przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć – wszelkie straty: (...) b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Oznacza to, że z dniem 1 września 2010 r. pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych objęto zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie – nie tylko jak to miało miejsce do 31 sierpnia 2010 r. – napoje alkoholowe, lecz również wyroby energetyczne przemieszczane, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowane. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że dopiero z tym dniem – z uwagi na nowelizację art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b u.p.a. – definicję ubytków wyrobów akcyzowych rozszerzono o ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tym samym również dopiero od 1 września 2010 r., na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., opodatkowane akcyzą są ubytki lub całkowite zniszczenie objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie – zarówno napojów alkoholowych, jak to miało miejsce do 31 sierpnia 2010 r., jak również – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. 5.4. Oznacza to, że za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przez jego błędną wykładnię. Składający skargę kasacyjną zarzutem tym usiłuje bowiem dowieść, że do dnia 1 września 2010 r., objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne przemieszczane, które uległy stracie, lecz nie były ujęte w definicji ubytków wyrobów akcyzowych (nastąpiło to dopiero 1 września 2010 r.), podlegały opodatkowaniu akcyzą na podstawie ww. przepisu, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Jeżeli bowiem dyspozycją art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. objęte były do 31 sierpnia 2010 r. – jak twierdzi organ – również zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych – nie było potrzeby nowelizowania z dniem 1 września 2010 r. art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b u.p.a. i rozszerzania definicji ubytków wyrobów akcyzowych o te wyroby energetyczne, aby objąć je opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji podniósł, że jeżeli byłoby tak, jak twierdzi Minister Finansów, iż przedmiotowe straty do dnia 31 sierpnia 2010 r. były opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., to zbędnym byłoby rozszerzanie definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a., skutkujące opodatkowaniem tych strat na podstawie art. 8 ust. 3 tej ustawy. 5.5. Podnieść przy tym należy, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW 4/88 z 19 października 1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. 5.6. Nie można przy tym czynić wykładni przepisu podatkowego, która poprzez rozszerzenie wynikającego z niego zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanego przepisu, nie są objęte takim obowiązkiem. 5.7. Tak natomiast w niniejszej sprawie uczynił organ zaskarżoną interpretacją, uznając, że skoro w jednoznacznie odnoszącej się do opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych normie art. 8 ust. 3 u.p.a. nie mieściły się do 1 września 2010 r. nieobjęte pojęciem takich ubytków, zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych – objąć je należało opodatkowaniem (ze względów celowościowych), na podstawie nieprzystającej w ogóle do wystąpienia takich ubytków normy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., opodatkowującej użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw aby pojęcie "użycia" w ujęciu tego przepisu utożsamiać z pojęciem "straty" (ubytku) wyrobu akcyzowego. 5.8. W świetle powyższego, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone powyżej uchybienia organu w zakresie wykładni prawa materialnego, prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację. 5.9. W konsekwencji za pozbawiony podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 153 P.p.s.a w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wskazanie co do dalszego trybu postępowania skoro stanowisko Sądu pierwszej instancji, wynikające z wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, było słuszne. 5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.