I SA/Łd 290/11

Dnia 12 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 290/11 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. którą określono J. K. (dalej skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r. Jako podstawę powyższego rozstrzygnięcia wskazano m. in.: ), art.5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) Organ II instancji oparł swoją decyzję na następujących ustaleniach. W trakcie postępowania kontrolnego w firmie skarżącego stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, za okres od maja 2004r. do grudnia 2004 r. Uznano, że strona odliczyła podatek naliczony z naruszeniem § 14 ust.2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe dotyczyło faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "A" Spółka z o.o., A 3c, [...] Z., NIP [...] . Ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i na podstawie 14 ust.2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uznano, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśniono, iż skarżący został przesłuchany w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej i zeznał, że kontakt z takimi firmami jak "A" sp. z o.o. nawiązał korzystając z działań marketingowych tych firm poprzez telefon, którego numery umieszczane były na cysternie oraz w lokalnej gazecie. Wyjaśnił, że samochody obu firm były oznaczone tym samym logo i numerami telefonów. Wskazał, że przy jednej z pierwszych dostaw paliwa dostarczone zostały kserokopie takich dokumentów jak: REGON, decyzja Urzędu Skarbowego o nadaniu NIP i rejestracja działalności. Nie została natomiast sprawdzona koncesja na obrót paliwem. Skarżący wyjaśnił, że zapłaty dokonywał gotówką, którą za potwierdzeniem KP odbierał kierowca, tylko czasami płacił przelewem. Pracę z firmami zakończył gdy inne firmy zaproponowały lepsze warunki. Powołując się materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach jak i na zeznaniach J. S., M. B. - prezes spółki z o.o. "A" i innych stwierdzono, iż Firma Handlowa B i Spółka z o.o. "A" nie dokonały w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. żadnej sprzedaży paliwa, w związku z czym nie spełniona została jedna z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług - nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, a objętej zakwestionowanymi fakturami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, że paliwo z różnych firm tj. "A" Sp. z o.o. czy B dowożone były przez tych samych kierowców, cysternami z tym samym logo, to jest logo firmy "C", której szefem był A. K., a kierowca otrzymaną gotówkę za dostarczone paliwo zawsze przekazywał A. K.. Kontrolujący ustalili, że w ewidencjach księgowych prowadzonych w firmie J. K nie stwierdzili żadnych transakcji zakupu z ZPHU "C" Spółka Jawna z siedzibą w Z.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji udowodnił, że A sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży paliw wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Powołując się na treść art. art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i §14 ust.2 pkt4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur z których wynika, że sprzedawcą była firma "A" sp. z o.o., jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazany na fakturze sprzedawca tych transakcji nie dokonał. Skarżący zakupił paliwo, ale zdaniem organów podatkowych sprzedawcą na pewno nie była firma "A" W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zarzucono naruszenie: 1. §48 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 2. art.122, art.124, art.187 §1, art.210 §4 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa 3. art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie oparto się na materiale otrzymanym od [...] Urzędu Skarbowego, Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Urzędu Skarbowego w S. oraz zeznań J. S. i M. B.. Strona podniosła, że podstawowym twierdzeniem zaczerpniętym ze zgromadzonego materiału jest założenie, że nie było obrotu paliwem, a jedynie obrót fakturami. Stwierdzono, że kontrolujący przyjęli z góry tezę, że nie było dostaw paliwa. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że nie może być zaakceptowany taki sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, który polega na przyjęciu przez organ podatkowy ustalonych przez siebie z góry warunków. Zdaniem strony w sprawie nie podjęto żadnych czynności by ustalić prawdę obiektywną i pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art.121 §1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie , powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano, że bezspornym było, iż kwestionowane podmioty to jest Firma Handlowa B z S. i Spółka "A" ze Z. były istniejącym podmiotami gospodarczymi. Podniesiono, że w tamtym okresie posiadał od 8 do 9 ciągników siodłowych i dwa samochody, które przejechały łącznie 698.700 km, przy średnim zużyciu paliwa 35/1OOkm i musiał zakupić około 230.000 litrów paliwa i taką ilość zakupił. Podniesiono, że kontrolujący w ramach ponownego postępowania zignorowali wcześniejsze rzuty i wnioski odwołującego się zawarte w pierwszym odwołaniu jak i wytyczne organu nadrzędnego. Skarżący stwierdził, że w zakresie postępowania dowodowego kontrolujący próbowali udowodnić, że paliwo nabywał u A. K.. Powyższa skarga została następnie uzupełniona pismem z [...] r. i [...]r., w których doprecyzowano zarzuty skargi poprzez podniesienie naruszenia: 1. art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez wprowadzenie sankcji w sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego takich rozwiązań nie przewidują, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego, 3. przepisów art. 86 ust 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń realizacji tego uprawnienia, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanej decyzji, 5. § 14 ust 2 pkt 4 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie 6. art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie cofnięto zarzut naruszenia § 48 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako dotyczący aktu prawnego, który na moment wystawienia kwestionowanych faktur już nie obowiązywał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone ustaleniem w sposób jednoznaczny stanu faktycznego w sprawie oraz wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu [...] r. (sygn. akt[...] ) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest uznanie za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że konsekwencją błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niesłuszne zarzucenie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia art. 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpoznaniu przedstawionej powyżej sprawy związanej z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego złożoną przez A. S.A. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku postępowania kasacyjnego do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie bowiem z brzmieniem powyżej cytowanego przepisu ustawy - jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym powyżej wyroku stwierdził, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. narusza prawo materialne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, wedle której "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze." Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury (...) nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.", albowiem "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa." W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że "prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem jeśli brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest, jak stwierdzono jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. - to nieuprawniony jest pogląd aby do jego zastosowania potrzebne było spełnienie dodatkowego warunku nie zawartego bezpośrednio w treści tego przepisu." Uznać zatem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym powyżej wyroku z w dniu [...] r. (sygn. akt [...]) podzielił w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., którym to wyrokujący w tej sprawie Sąd jest na podstawie cytowanego art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w całości związany. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.