II FSK 1759/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 125/11 w sprawie ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 125/11, oddalił skargę R. C., dalej powoływanego również jako "Skarżący", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 23 lipca 2010 r. Naczelnik US dokonał zabezpieczenia majątku Skarżącego przewidywanych należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 do lutego 2006 w kwocie 2.168.924 zł oraz należnych odsetek za zwlokę w kwocie 1.248.314 zł. W dniu 21 września 2010 r. Naczelnik US na podstawie wyżej wymienionej decyzji, wydał 14-cie zarządzeń zabezpieczenia (znak od: [...] do [...]) obejmujących należności wynikające z tej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik US odmówił uznania wniesionych zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. W związku z wniesionym zażaleniem przez Skarżącego, Dyrektor IS wydał przywołane na wstępie postanowienie z dnia 22 grudnia 2010 r. Składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA), zaskarżono w całości wskazywane postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie przepisów: (1) art. 156 § 1 pkt 3, art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, ze. zm.) - dalej powoływana jako "u.p.e.a.", poprzez błędne uznanie za prawidłowe zarządzeń zabezpieczenia nie zawierających wskazania podstawy prawnej zabezpieczonego obowiązku; (2) art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - poprzez błędne uznanie za prawidłowe zarządzeń zabezpieczenia nie zawierających sposobu i zakresu zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postępowaniu. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę w szczególności podkreślał, że wskazanie podstawy prawnej obowiązku użyte w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. rozumiane jest w literaturze, jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp. W ocenie WSA, organ podatkowy wydając przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia spełnił powyższy wymóg. W poz. 41 formularza zabezpieczenia wpisany został rodzaj należności, wysokości tej należności określono w poz. 42, a w poz. 43 podano akt normatywny na podstawie którego wydano decyzję. Natomiast w poz. 44 jako podstawę prawną należność zaznaczono kwadrat nr 1. orzeczenie z dnia 23.07.2010 r. nr [...] - to jest decyzję Naczelnika US. Skoro decyzja ta stanowi samodzielną podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia, to zdaniem WSA wskazanie jej w poz. 44 (do podstawy prawnej) należności, należy uznać za prawidłowe i realizujące obowiązek wynikający z treści przepisów, a podniesione w skardze zarzuty za bezpodstawne. WSA za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., gdyż zaskarżone zarządzenia o zabezpieczeniu zawierały określenie sposobu i zakresu zabezpieczenia. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej przez radcę prawnego, Skarżący sformułował zarzut naruszenia: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a.) tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., wskutek odmowy uwzględnienia skargi na postanowienie Dyrektora IS z dnia 22 grudnia 2010 r., zn. [...], mimo że postanowienie to stoi w sprzeczności z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej jako "o.p." oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej jako "u.p.t.u." - zabezpieczeniu podlegało zobowiązanie, które powstaje z mocy samego prawa, b.) tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - wskutek odmowy uwzględnienia skargi na postanowienie Dyrektora IS z dnia 22 grudnia 2010 r., zn. [...], mimo, że postanowienie to narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy następujące przepisy prawa procesowego (przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające): - art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie za prawidłowe zarządzeń zabezpieczenia nie zawierających wskazania podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku - zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), - art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - poprzez błędne uznanie za prawidłowe zarządzeń zabezpieczenia nie zawierających sposobu i zakresu zabezpieczenia, 2) przepisów prawa materialnego, tj. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie mające postać pominięcia powyższych przepisów w ocenie wymogów formalnych i treści zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika US z dnia 21 września 2010 r., nr [...] do [...] (uznanie, że sposób powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego nie wpływa na treść zarządzenia zabezpieczenia). Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zsądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje wywiedziony przez Skarżącego zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.e.a. Słusznie bowiem ocenił WSA, że wydane przez Naczelnika US 14-cie zarządzeń o zabezpieczeniu (znak od: [...] do [...]), zawierają prawidłowe: wskazanie podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku oraz określenie sposobu i zakresu zabezpieczenia. Należy bowiem zauważyć, że w treści art. 156 § 1 u.p.e.a. ustawodawca określił elementy, jakie powinno zawierać zarządzenie zabezpieczające. Zgodnie z przepisem art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: - podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, - podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Należy zauważyć, że podanie podstawy prawnej obowiązku użyte w cytowanym art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyjaśniane jest w literaturze przedmiotu, jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp. (zob. M. Faryna w: D. R. Kijowski (red.), E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz", Warszawa 2010 r.). Podnosi się także, że pełną realizacją tego unormowania byłoby podanie obu tych elementów, tj. aktu prawnego i decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp. (zob. Z. Leoński (w:) R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2008, s. 98.). Natomiast w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w poz. 44 wyżej opisywanych 14-tu zarządzeń o zabezpieczeniu, jako podstawę prawną należność zaznaczono kwadrat "nr 1. orzeczenie z dnia 23.07.2010 r. nr [...]", czyli wskazano decyzję Naczelnika US wydaną na podstawie art. 33 o.p. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji skoro dana decyzja stanowiła podstawę do wydania zarządzeń do zabezpieczenia, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie jej w poz. 44 (jako podstawy prawnej tego obowiązku), należy uznać za wypełniające treść normy zawartej w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 33 o.p. nie jest przepisem "o charakterze materialno- prawnym" (tak na str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zawarta bowiem w tym artykule treść przepisu, będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bowiem zarówno nabycie przez stronę (organ) praw, jak też nakłada na nie określone obowiązki. Nie wątpliwie zatem, implikuje określone skutki w znaczeniu materialno-prawnym. W tej sytuacji tym bardziej należy uznać, że wskazanie w ramach podstawy prawnej "orzeczenia z dnia 23.07.2010 r. nr [...]", tj. decyzji Naczelnika US wydaną na podstawie art. 33 o.p., stanowił dla Skarżącego znacznie szerszy element informacji, mogącej mieć znaczenie przy ochronie jego praw. W decyzji tej zawarto bowiem wszelkie informacje podatkowe, w tym również akty normatywne. Naczelny Sąd Administracyjny za nie usprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - poprzez błędne uznanie za prawidłowe zarządzeń zabezpieczenia nie zawierających sposobu i zakresu zabezpieczenia. Zgodnie z regulacja art. 156 § 2 u.p.e.a. ustawodawca w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, nakazuje sporządzić zarządzenie zabezpieczające, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001 r. rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). W załączniku nr 23 do danego rozporządzenia w części F zarządzenia zabezpieczenia zawiera wskazanie, że zabezpieczenie należności może być dokonane przez: (1.) zajecie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; (2.) obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; (3.) obciążenie statku morskiego zastawem wpisowym do rejestru okrętów; (4.) ustanowieniem zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; (5.) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Wydane zarządzenia zabezpieczenia (znak od: [...] do [...]) zawierają w części F wszystkie powyższe (od pkt 1 do 5) możliwości dokonania zabezpieczenia należności. Mając powyższe na uwadze za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie. Słusznie bowiem ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie miało miejsce pominięcie powyższych przepisów w zakresie prawidłowości wymogów formalnych i treści zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika US z dnia 21 września 2010 r.,( nr [...] do [...]). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.