I SA/Łd 1430/10

Dnia 12 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] r. Pani M. W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank odsetek skapitalizowanych i innych odsetek od kredytów udzielonych osobom fizycznym. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2007 r., po długo trwających negocjacjach z Centralą A w W. a lokatorami ( należała do nich także wnioskodawczyni ), doszło do umorzenia odsetek skapitalizowanych od kredytu mieszkaniowego uzupełniającego z 1993 r. zawartego przez Stronę. Jak wskazano, kredytu tego nie można było spłacać, gdyż w 1993 r. źle skonstruowano umowę kredytową. Kredyt ten nazwany został uzupełniającym z odroczoną spłatą i zaciągnięty został obok podstawowego kredytu hipotecznego. Przez kilka lat spłacano jedynie kredyt hipoteczny, podstawowy. Kredyt uzupełniający nie był spłacany, co wynikało z umowy, zgodnie z którą spłata kredytu uzupełniającego mogła nastąpić dopiero po całkowitej spłacie kredytu podstawowego ( § 8 pkt 2 umowy) . Odsetki od kredytu uzupełniającego były naliczane, w związku z czym, w sytuacji, gdy przekroczyły one wartość zakupionego mieszkania, doszło do podpisania umowy - ugody, na mocy której odsetki te zostały umorzone. Po zawarciu umowy bank wystawił kredytobiorcom PIT-8C. Zdaniem Wnioskodawczyni zawarta ugoda stanowiła zmianę umowy z 1993 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy uzyskując przysporzenie z tytułu umorzenia należności dotyczących odsetek skapitalizowanych i odsetek istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od tej kwoty ? W ocenie wnioskującej umorzenie odsetek skapitalizowanych i odsetek jest podatkowo neutralne. Zgodnie z zawartą z Bankiem umową ugody spłacono należność główną a umowa ta stanowi tylko zmianę warunków wcześniej zawartej umowy. W takim ujęciu odsetki od kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają zobowiązanie wobec kredytodawcy. Wobec tego zawarcie umowy ugody, w wyniku której doszło do umorzenia (bądź obniżenia) odsetek nie może generować przychodu do opodatkowania dla osoby spłacającej kredyt. Interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów stwierdził ,że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ interpretujący wskazał na regulacje podatkowe zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. ) –dalej w skrócie "p.d.o.f.", w szczególności art. 9 ust 1 , art. 11 ust 1 oraz art. 20 ust 1 konstatując ,że ustawodawca zostawił otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowania poprzez użycie zwrotu " w szczególności " ( art. 20 ust 1) a zatem do katalogu innych źródeł objętych zakresem regulacji tego przepisu zaliczyć można inne przychody , nie wymienione w tym przepisie. W dalszej kolejności wskazano na regulacje art. 69 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( tj. Dz.U. z 2002 r. , nr 72 , poz. 665 ze zm. ) . W ocenie organu samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Jak dalej podkreślono odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób nie budzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Odnosząc powyższe do stanu przedstawionego przez Wnioskującą zdaniem organu porozumienie zawarte z bankiem, wobec spłaty należności głównej, spowodowało umorzenie naliczonych odsetek i wystawienie informacji PIT – 8C. Oznaczało to ,że bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki od kredytu mając na uwadze stosowne postanowienia umowy kredytowej. W tej sytuacji nie doszło do zmiany umowy jak podaje strona i nie można w ten sposób traktować umorzenie odsetek przez bank. W tych okolicznościach zdaniem organu interpretującego dokonanie przez bank umorzenia odsetek, stanowić będzie dla strony świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania nie został uszczuplony Jej majątek . Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia. Konkludując organ stwierdził ,że umorzenie odsetek od kredytu, skutkujące zwolnieniem z długu, stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sformułowanego w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. ) dalej w skrócie "p.p.s.a." podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację powołano się na szereg postanowień organów podatkowych wydawanych w sprawach indywidualnych ( interpretacje ) dotyczących umorzenia odsetek twierdząc ,że zarówno odsetki jak i odsetki skapitalizowane nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego , i że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu (...) zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne. W odpowiedzi na to wezwanie z 3 października 2008 r. Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wobec przywołanych przez stronę postanowień i decyzji , które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podniesiono , że są one wiążące jedynie w sprawach, w których je podjęto. W jednym natomiast przypadku podkreślono ,że podjęte stanowisko zostało wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ( pismo Ministra Finansów z 13.01.199 r. Nr PB 3/5912-722-604/HS/980 . W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na: a) rozszerzającej interpretacji pojęcia świadczenia użytego w tym przepisie, na czynności polegające na ewentualnym umarzaniu zobowiązań, w tym przypadku odsetek od udzielonego kredytu bankowego, b) zupełnie niezrozumiałe zróżnicowanie pod względem skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu bankowego należnych wymagalnych i niewymagalnych, c) pominięcie przy stosowaniu normy określonej w art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, oceny umowy kredytowej, której dotyczyła ugoda zawarta pomiędzy bankiem a podatnikiem pod kątem jej zgodności z treścią art. 58 K c, w części dotyczącej odsetek, W konsekwencji Strona wnosi o: 1) uchylenie interpretacji opisanej na wstępie, 2) zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Strony kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Strona podnosi, że przepisy prawa podatkowego, a zwłaszcza te z którymi wiąże się powstawanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązań podatkowych, nie powinny być poddawane interpretacji rozszerzającej. Strona zarzuca, ż Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną, której skarga dotyczy, wykładając treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał rozszerzającej wykładni. Skarżąca wskazuje, iż ustawodawca użył w treści analizowanego przepisu pojęcia "świadczenia". Natomiast Minister zamiennie traktuje pojęcia świadczenia i "przysporzenia majątkowego". Według Strony przysporzenie majątkowe, które polegać ma na umorzeniu części zobowiązań dłużnika nie jest żadnym świadczeniem. Można co najmniej uznać, że w takiej sytuacji zmniejszyły się pasywa dłużnika, czyli, że uzyskał on korzyść majątkową, ale nie jest to świadczenie. Skarżąca zauważa, iż w uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów różnicuje pod względem podatkowym skutki porozumienia pomiędzy bankiem, a kredytobiorcą w zakresie odsetek w zależności od tego czy odsetki były wymagalne, czy też jeszcze nie stały się wymagalne. Strona wskazuje, iż za obojętną podatkowo Minister uznaje tę drugą sytuację, tzn. stan, w którym nastąpiła zmiana umowy kredytowej poprzez zmianę wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej i to zarówno co do odsetek za okres sprzed zmiany, jak i po zmianie umowy. Według Skarżącej ten dualizm jest zupełnie niezrozumiały i nieusprawiedliwiony. W obu przypadkach bowiem dochodzi do zmniejszenia pasywów dłużnika banku. W przypadku tzw. umorzenia odsetek, które stały się wymagalne przed zawarciem ugody - porozumienia pomiędzy kredytodawcą a kredytobiorcą w założeniu mieści się zgoda obu stron na zmniejszenie wysokości odsetek od udzielonego kredytu. Podkreślono, że umowa kredytowa z dnia [...] roku, której dotyczyło porozumienie pomiędzy bankiem, a kredytobiorcą zawierała szczególne postanowienia dotyczące terminu spłaty pierwszej raty kredytu, jak również minimalnej wysokości takiej raty. Pierwsza rata miała być bowiem spłacana w następnym kwartale, po całkowitej spłacie zadłużenia wobec A i budżetu państwa z tytułu drugiego udzielonego kredytu hipotecznego na zakup mieszkania, przy czym minimalna wysokość rat kredytowych wraz z odsetkami miała wynosić mniej niż 25% dochodów gospodarstwa domowego kredytobiorcy. W ocenie skarżącej tego rodzaju zapisy budzą wątpliwość co do ważności takiej umowy. W Jej przekonaniu , zapisy dotyczące terminu rozpoczęcia spłaty oraz wysokości rat należy uznać za nieważne na podstawie art. 58 K.c. albowiem w sposób istotny naruszały interes kredytobiorcy jako konsumenta. Nieważność ta, jak zauważa, oznacza, że odsetki które rzekomo umorzył Bank były nienależne od początku. Skarżąca zarzuca, iż Minister rozpoznając wniosek o interpretację winien te okoliczności wziąć pod uwagę, zważywszy na to, że przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego zastosowanie ma także art. 120 Ordynacji podatkowej. W złożonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów pozostał przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Organy prawidłowo zinterpretowały umorzenie skapitalizowanych odsetek w przedstawionym stanie faktycznym traktując je jako przychód podlegający opodatkowaniu. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżąca na skutek zawarcia ugody z Bankiem, na podstawie której umorzono jej odsetki skapitalizowane oraz wymagalne od kredytu mieszkaniowego uzupełniającego z 1993 r. uzyskała przychód z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Celem oceny trafności zarzutów skargi niezbędnym jest wskazanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 9 tego przepisu wskazał, że źródłami przychodu mogą być także "inne źródła". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog źródeł przychodów w tym ostatnim przepisie został przedstawiony jedynie przykładowo , o czym świadczy użycie sformułowania " w szczególności" , na co słusznie zwraca uwagę organ interpretujący. Prawodawca w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W takiej sytuacji jak słusznie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. ( sygn. akt [...] ) powinna znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. . Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust, 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując interpretacji poszczególnych elementów definicji przychodów, w tej części która traktuje o " innych nieodpłatnych świadczeniach" NSA w cytowanym wyroku wyrazi pogląd , iż z "świadczeniem nieodpłatnym" będziemy mieli do czynienia w przypadkach , w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to , że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości, przy czym należy pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę pogląd ten podziela w całości. Ponadto podnieść należy ,że pomimo braku zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia " nieodpłatnego świadczenia" w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało ,że obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne , których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu , lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...) których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu , przysporzenie majątkowe tej osobie , mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 .10.2006 r. , sygn. akt II FPS 1/06 ). Wprawdzie pogląd ten zapadł na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale jak stwierdził NSA w wyroku z 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07 zachowuje on aktualność na gruncie przepisów u.p.d.o.f. albowiem nie ma podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia " nieodpłatnego świadczenia ", którym obie ustawy się posługują , na gruncie każdej z nich. W świetle powyższego, za trafne należy uznać przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącą , których termin płatności już upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to odsetek skapitalizowanych ( niezapłaconych ), które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza, jak wskazano to w interpretacji, uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia należności odsetkowych wymagalnych i skapitalizowanych dłużnik ( strona ) byłby zobowiązana do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, ; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93, ). Bez wątpienia w niniejszej sprawie Pani M. W. osiągnęła nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów w postaci umorzonych odsetek ( 67.671,20 zł ) uzyskanych na podstawie ugody zawartej z bankiem w 2007 r. w ramach programu PAKIET 2007. Należy zatem stwierdzić stanowczo ,że umorzenie odsetek skapitalizowanych w okolicznościach stanu faktycznego sprawy w ugodzie zawartej pomiędzy bankiem a kredytobiorcą , dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie oznacza otrzymanie nieodpłatnego świadczenia , które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust 1 i art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. . Tym samym podnieść należy ,że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o nieuprawnionym różnicowaniu pod względem podatkowym umorzenia odsetek należnych wymagalnych i niewymagalnych. Słusznie odniósł się do tego organ interpretujący , który podkreślił ,że czym innym jest mieszcząca się w swobodzie kształtowania umów i nie wywołująca skutków podatkowych zmiana wysokości oprocentowania w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej , co dotyczyć może jedynie odsetek należnych ale jeszcze niewymagalnych a czym innym jest umorzenie niezapłaconych w terminie wynikającym z umowy kredytowej już wymagalnych należności. W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany umowy poprzez zmianę wysokości odsetek ( bank nie dokonał zmiany zasad naliczania odsetek czy też ich wysokości ) lecz do rzeczywistego ich wyliczenia jako świadczenia już należnego ( odsetki wymagalne albowiem termin ich płatności już upłynął ), którą to wierzytelność strona uznała , a następnie jednostronnego odstąpienia przez Bank od ich egzekwowania poprzez zwolnienie z długu , co oznaczało ,że o tą wielkość zmniejszyły się pasywa skarżącej. Podkreślić przy tym należy , że gdyby jak wywodzi to strona rezygnację z należnych odsetek traktować w kategoriach zmiany umowy to utraciłaby ona cechy umowy kredytu. W wyroku z 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2220/92 ( ONSA 1994 nr 2 poz. 72 ) z aprobującą glosą B. Brzezińskiego ( POP 1994 nr 4 poz. 220-221 ) Sąd wyraził pogląd , że jeżeli bank zwolnił po 1 stycznia 1992 r. swoich pracowników z części długu wynikającego z umowy kredytu , to pracownicy uzyskali przychód w wysokości różnicy pomiędzy suma jaką mieli zwrócić zgodnie z postawieniami umowy kredytowej a sumą jaka zapłacą po zmianie wysokości oprocentowania . Ten przychód mieści się w definicji zawartej w art. 11 ust 1 u.o.p.d.o.f. Jest to kolejny argument wspierający słuszność tez wydanej w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W okolicznościach sprawy gdyby nie akcja banku w ramach tzw. "Pakiet 2007" bez wątpienia skarżąca umorzoną kwotę musiałaby zapłacić stosownie do postanowień umowy o kredyt .Skoro tego nie uczyniła uzyskała realną korzyść, o wartość której zmniejszyły się jej pasywa. Na skutek umorzenia strona uzyskała nieodpłatne przysporzenie , gdyż o tę kwotę majątek jej nie został uszczuplony. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty skargi, ten w szczególności , który nakazuje uznać za nieważne na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego zapisy umowy o kredyt uzupełniający dotyczące terminu rozpoczęcia spłaty i wysokości rat, która to nieważność ma oznaczać ,że umorzone odsetki przez Bank były nienależne od początku. Przede wszystkim podnieść należy ,że organ w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, przez które należy rozumieć te uregulowania prawne , o których stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tamże nie wymieniono aktu prawnego jakim jest Kodeks cywilny , co oznacza, że uprawnione jest stanowisko Ministra Finansów odmawiające badania zgodności zawartej przez stronę umowy kredytowej z bankiem pod kątem zgodności z cytowanym art. 58 Kc. Sąd nie dopatrzył się również aby zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej . Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski , Sąd na postawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.Z-C.