I FSK 1116/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 28/11 w sprawie ze skargi H. P. S. A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od H. P. S. A. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14.04.2011 r., sygn. I SA/Po 28/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez H. P. S.A. w W. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "Spółką", bądź "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 09.09.2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych – na podstawie ugód sądowych – kwot z tytułu zrealizowanej inwestycji, polegającej na budowie oczyszczalni ścieków. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w roku 2003 Spółka H. S. S.A. (poprzednik prawny spółki H. P. S.A.) wraz z inną spółką, działając jako konsorcjum, zawarły z zamawiającym umowę na realizację inwestycji, której przedmiotem była budowa oczyszczalni ścieków. W trakcie realizacji umowy wydłużeniu uległ Czas Ukończenia Kontraktu o 12 miesięcy. Miało to bezpośredni wpływ na zakres prac, jakie dodatkowo musiała wykonać Spółka oraz na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów. Niezależnie od powyższego Spółka poniosła dodatkowe koszty, wynikające z nieuwzględnienia w dokumentacji przetargowej prac, których wykonanie było konieczne w celu należytego wykonania kontraktu (przełożenie kabla energetycznego, prace w obiektach przeznaczonych do rozbiórki). W związku z powyższym między stronami kontraktu powstał spór, który sprowadzał się do sposobu rekompensaty (rozliczenia) dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę. Poniesione przez Spółkę wydatki nie były objęte ceną należną za wykonanie kontraktu. Spółka szczegółowo opisała wszelkie koszty jakie musiała dodatkowo ponieść oraz cały proces związany z dochodzeniem tychże należności, w tym zawieranych ugód oraz postępowania przed Sądem Arbitrażowym. Spółka opisała również w jaki sposób zamawiający wywiązywał się z treści zawartych ugód. Spółka wskazała, że charakter ugodowego załatwienia sporu powoduje, że w ugodzie nie zawiera się analiz lub wskazań, z których wynikają powody uznania roszczenia za zasadne. Stąd na podstawie tylko i wyłącznie treści ugody nie jest możliwe określenie źródła obowiązku zapłaty kwot objętych ugodami. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne Spółka otrzymane w związku z zakończeniem sporu kwoty pieniężne zakwalifikowała i rozliczyła jako odszkodowanie, nie wliczając otrzymanych kwot do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych Spółka prawidłowo zakwalifikowała otrzymane kwoty jako odszkodowanie i w związku z tym postąpiła prawidłowo, nie wliczając otrzymanych kwot do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że kwoty otrzymane w związku z zawartymi ugodami, mają swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej zamawiającego. Za taką kwalifikacją prawną przemawia okoliczność, że stan faktyczny spełnia przestanki zawarte w art. 471 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm, zwanej dalej "K.c."), regulującym odpowiedzialność odszkodowawczą wynikającą z nienależytego wykonania zobowiązania. W wydanej w dniu 09.09.2010 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu opisane przez wnioskodawcę czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej przez Spółkę nomenklatury, otrzymane świadczenie odszkodowawcze (odszkodowanie) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez wnioskodawcę usługę. Zdaniem organu otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działanie wnioskodawcy, do którego, na mocy podpisanej ugody, się zobowiązał. Organ podniósł, że zawierając przedmiotową umowę Spółka zobowiązała się do świadczenia określonych usług, tj. wybudowania oczyszczalni ścieków, a zamawiający do wypłaty kwot pieniężnych będących wynagrodzeniem za to zachowanie. Kwoty te są, zdaniem organu, następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług, a zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie udzielonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "Op"), ponieważ organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, odwołał się do okoliczności, które stoją w sprzeczności z okolicznościami przedstawionymi w stanie faktycznym wniosku, nie dokonał analizy materialnego charakteru świadczenia otrzymanego przez Spółkę oraz nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojej oceny. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, dokonano błędnej kwalifikacji świadczenia otrzymanego przez Spółkę w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W motywach skargi powtórzono twierdzenia zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poszerzając argumentację co do zarzutów proceduralnych. Strona skarżąca podkreśliła, że organ nie podał, żadnych istotnych okoliczności wskazujących, że wypłacone Spółce kwoty nie mają charakteru odszkodowawczego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana, mimo że wniosek skarżącej Spółki nie zawierał wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że pytanie zadane przez skarżącą Spółkę dotyczyło zakwalifikowania otrzymanych kwot jako odszkodowania, co skutkowało nie wliczeniem ich do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka szczegółowo wymieniła rodzaje kosztów jakie poniosła w związku z wydłużeniem czasu ukończenia kontraktu, ale nie opisała, ani nie dołączyła do wniosku umów łączących Spółkę z zamawiającym, co do ustaleń stron w przedmiocie odpowiedzialności odszkodowawczej. Okoliczność ta była, w ocenie Sądu I instancji, kluczowa dla przyjęcia, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a nadto dla jednoznacznego ustalenia zakresu odpowiedzialności stron umowy za poszczególne koszty. Zdaniem Sądu wobec niewyjaśnienia tej kwestii powstała sytuacja, w której organ podatkowy w drodze interpretacji miałby ocenić odszkodowawczy charakter wypłaconych skarżącej kwot, a w konsekwencji ocenić je w świetle podatku VAT. Tymczasem, zdaniem Sądu, to z wniosku o udzielenie interpretacji, winno wynikać czy i jakie świadczenie zostało uregulowane w umowie, tj. czy w istocie stanowi ono odszkodowanie. Fakt, że cena kontraktu nie obejmowała spornych kosztów, nie wyklucza sytuacji, że są one objęte zapisami umów lub aneksów w części określającej odpowiedzialność odszkodowawczą poszczególnych stron umowy. Sąd wskazał również, że organ w ogóle nie odniósł się do twierdzeń strony, że cena za wykonanie kontraktu nie obejmowała spornych wydatków poniesionych przez Spółkę. Przy czym stwierdził, że zachowania obu podmiotów wynikały bezpośrednio z łączącej ich umowy. W ten sposób organ naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 14 a, art. 14b i art. 14 c Op Sąd za niezbędne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku uznał uzyskanie zapisów umów i ugód w części dotyczącej odpowiedzialności odszkodowawczej, wyjaśniających w szczególności: kto, kiedy i na jakich zasadach ponosi koszty związane w wydłużeniem czasu kontraktu. Minister Finansów, w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa procesowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "Ppsa") w zw. z art. 14a, art. 14b i art. 14c Op polegające na przyjęciu, że organ podatkowy wydał interpretację indywidualną na wniosek podatnika, mimo że wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał ustawowych wymogów uprawniających organ do wydania rozstrzygnięcia. W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm Przepisanych. Zdaniem organu skarżąca Spółka wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów. Natomiast niedołączenie przez wnioskodawcę w formie załączników umów łączących spółkę z zamawiającym nie stanowiło przesłanki powodującej nienależyte przedstawienie stanu faktycznego danej sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej wydana interpretacja indywidualna oparta została na prawidłowo przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a rozpatrujący sprawę organ w sposób rzetelny dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego - ich właściwej wykładni w oparciu o niezbędne elementy stanu faktycznego, pozwalające na wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości sześciokrotnej kwoty określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadną. Mając na względzie taką jej ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, zasadniczym powodem rozstrzygnięcia Sądu I instancji była ustalenie, że brak jest możliwości wypowiedzenia się co do istoty sprawy wobec wadliwości wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie zawierającym opis stanu faktycznego, na tle którego ma być udzielona odpowiedź. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że postępowanie interpretacyjne prowadzone jest według przepisów rozdz. 1a (art. 14a – 14p) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Op". Postępowanie to jest postępowaniem szczególnym. Na taki wniosek pozwala konstatacja, że postępowanie "interpretacyjne" toczy się na podstawie przywołanych wyżej przepisów, które uzupełnione są tylko wybranymi regulacjami Działu IV Op. Istota tego postępowania sprowadza się przy tym do tego, że wnioskodawca (pytający) formułuje na tle zaprezentowanych we wniosku okoliczności faktycznych pytanie, na które udziela odpowiedzi. Rzeczą zaś organu interpretacyjnego jest ocena, czy odpowiedź jest prawidłowa i w istocie rzeczy dopiero w przypadku oceny negatywnej, bądź stwierdzenia innych nieprawidłowości interpretacyjnych, udzielenie prawidłowej odpowiedzi (por.: art. 14b § 3; art. 14c § 1 i 2 Op). Z przywołanych wyżej regulacji jednoznacznie wynika przy tym, że nie ma w nim miejsca na postępowanie dowodowe, na co zresztą Sąd I instancji zwraca uwagę w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odpowiedź co do zasady jest zatem formułowana na tle okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, który z faktem tym musi się liczyć w zakresie skutków jakie z tytułu jej udzielenia może ponieść. W tej sytuacji powstaje zasadniczy dla sprawy problem, który wymaga rozstrzygnięcia, czy okoliczności faktyczne podane we wniosku można uzupełniać. Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie wypada stwierdzić, że zapewne można sobie wyobrazić przypadki, gdy taka konieczność zaistnieje. W sytuacji jednak, gdy wnioskodawca zaprezentował we wniosku okoliczności faktyczne, na tle których stawia pytanie a organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do ich kompletności, czego efektem było merytoryczne odniesienie się do postawionego pytania, możliwość taka wydaje się wysoce wątpliwa. W takim przypadku Sąd dokonuje przede wszystkim oceny interpretacji na tle okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez pytającego we wniosku ze wszelkimi dla niego wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Potwierdzeniem tego poglądu dostarcza zresztą piśmiennictwo, w którym zauważa się między innymi, że "stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20.11.2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX nr 532826). Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce)" (por. C. Kosikowski i in. – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LEX 2011 r. [za wyd. elktr. w Systemie Informacji Podatkowej LEX]). Podobnie kwestię tą przesądza także orzecznictwo sądowe. Tak więc w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2011 r., sygn. II FSK 497/10 stwierdzono, że "systemowe odczytanie art. 134 § 1 Ppsa oraz art. art. 14b – art. 14h Op prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (Lex nr 960450). Z kolei w wyroku z dnia 25.05.2011 r., sygn. II FSK 50/10 Sąd ten zauważył, że "specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku" (Lex nr 795526). Swoistego podsumowania poglądów orzeczniczych dotyczących roztrząsanego tu problemu dostarcza zaś wyrok tut. Sądu z dnia 20.06.2011 r., sygn. I FSK 897/10, w którym stwierdzono, że "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b – 14p Op, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Op, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. Op, mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę" (Lex nr 976050). W konsekwencji dokonując interpretacji przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji w kontekście przywołanych wyżej poglądów judykatury i literatury przedmiotu stwierdzić można, że w postępowaniu "interpretacyjnym" postępowanie dowodowe jest wyłączone. Postępowanie interpretacyjne toczy się zatem w oparciu o okoliczności faktyczne, które wnioskodawca zdecydował się zaprezentować we wniosku. Wszak przyjąć należy, że wskazane wyżej uregulowania sprawiają, że organ interpretacyjny analizuje okoliczności podane we wniosku. Tym samym ich uzupełnianie ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste, braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby zatem do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w rozdz. 1a Op wykluczają postępowanie dowodowe w znajdującym zastosowanie w sprawie postępowaniu "interpretacyjnym". Kierując się zatem powyższymi względami zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 Ppsa uznał za koniczne orzec jak w wyroku.