I SA/Łd 257/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2863 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 257/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] , określającą T. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 20.529,- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.646,00 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono u podatnika następujące nieprawidłowości: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez ujęcie w kosztach firmy wydatków w kwocie 89.572,- zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A , które – w ocenie organów podatkowych - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zawyżenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 11.349,00 zł w wyniku nieprawidłowej wyceny wewnątrzwspólnotowych usług transportowych i błędnego rozliczenia różnic kursowych. W związku z powyższymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania kosztów i przychodów w działalności gospodarczej, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od Spółki z o.o. A, uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztach uzyskania przychodu; na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy "A" organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. następujących osób: M. B., K. C., S. D., K. K., H. L.. Organ odwoławczy uznał – powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych - iż sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zatem uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny, potwierdza, że obrót olejem napędowym udokumentowany fakturami VAT między Spółką A a jej kontrahentami (dostawcami) - tj. m.in. "B" – H. L.; "C" s.c. – H. L. i; M. N.; PPHU "D" – J. M.; PW "E" Sp. z o.o.; "F" Sp. z o.o.; "G" oraz firmą J. S. - nie miały w ogóle miejsca. W tym stanie faktycznym faktury sprzedaży oleju napędowego z roku 2004, wystawione przez Spółkę A dla firmy skarżącego nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebieg transakcji. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, jak i przez Prokuratury Okręgowe i Rejonowe w Ł., K. i O., wskazał w sposób jednoznaczny na mechanizm działania w zakresie wprowadzania do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia oraz tworzenia dokumentacji księgowej (faktury VAT), mającej nadać temu procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Uznano zatem, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie w/w Spółka dokonała sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedała zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Spółka A była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowała się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółka A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M, H. L. i K. C.. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K. Pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K, bądź jego współpracownikowi G. M.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od firmy A , na co nie posiada dowodów; skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dokumentów, np. umów na dostawy paliwa, które potwierdzałyby poniesienie wydatku będącego w związku z uzyskiwanymi przychodami, w wysokości wynikającej ze spornych faktur. Spółka A nie mogła dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem nie była ona faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od w/w firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży wskazanej na tych fakturach. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa). Z uwagi na fakt, iż w prowadzonej przez skarżącego dokumentacji zakwestionowano jedynie faktury na zakup paliwa od firmy A, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (w tym dochodu do opodatkowania) i jej określenie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem w/w wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż bez znaczenia jest okoliczność nabycia prawa własności spornego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Okoliczności, że podatnik działał w dobrej wierze, że dochował należytej staranności - istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła - nie mają znaczenia w sferze prawa podatkowego, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odróżnić bowiem należy kwestię możliwości zaliczenia do kosztów wydatku z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze - z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę) - od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik T. G. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2. art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H L. oraz J. W., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzonego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu; 3. art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmę A była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach, z tym że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A, K.; 4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur wystarcza do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenia które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz niewskazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; - uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczych – w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego paliwa; - uznanie, że podatnik nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez podatnika do odwołania z dnia [...] r., tj. protokołu rozprawy z dnia [...] r. (sygn.[...] ), postanowienia z dnia [...] r. i pisma z dnia [...] r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z dnia [...] r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności; - nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M., dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 6. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: - zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż strona nabyła paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; - uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, iż ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; 7. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: - bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; - uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych; 8. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także wniósł o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skrzący wniósł o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., na okoliczność tego, że firma H – T. G. poczyniła w 2004 r. wydatki na zakup paliwa w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez A i I , a także w celu wykazania nieobiektywnego, pro fiskalnego podejścia organów podatkowych obu instancji do przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). W niniejszej sprawie skarżący nie zgadza się jedynie z argumentacją organów podatkowych dotyczącą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, a związanych z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa do napędu samochodów ciężarowych, na podstawie faktur wystawionych przez Sp. z o.o. A . Organy podatkowe zakwestionowały te wydatki, uważając, iż faktury wystawione przez Spółkę z o.o. A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Spółka ta nie kupowała oleju napędowego i nie była faktycznym właścicielem tego towaru, który rzekomo sprzedała zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla skarżącego na pewno nie dokonała firma A . Ustalono jednak, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółka A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży - była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zatem w tym przypadku nie można stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. O ile można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach". Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało – jak to wyżej wskazano - iż Spółka A nie sprzedała paliwa do napędu samochodów ciężarowych skarżącego, a faktycznym sprzedawcą tego paliwa był A. K.. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur, a z drugiej strony uznając, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał A. K. (istniejący, znany organom podatkowym podmiot) i wskazując na mechanizm przepływu środków pieniężnych za sprzedane paliwo –pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M.. Organy podatkowe wiedziały jaki był przepływ pieniędzy za sprzedane przez A. K. paliwo, co wynikało z zeznań m.in. K. C., S. D., a mimo to nie wyjaśniły, czy ewentualne wpłaty w tym zakresie można potwierdzić w zapisach księgowych firm uczestniczących w tej "sprzedaży". Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że zasadnym było także odniesienie się w tym zakresie do decyzji określających zobowiązania podatkowe dla A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług za 2004 r. Sąd nie zgadza się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie można zastosować instytucji szacowania podstawy opodatkowania - szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1215/08, LEX nr 550084). Wykluczenie w niniejszej sprawie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania jest o tyle niezasadne, że organy podatkowe nie zakwestionowały podatnikowi faktu zakupu spornego paliwa. Oczywiście aby można było oszacować zakup przedmiotowego paliwa, najpierw organy powinny ustalić z jakim rodzajem produktu mamy do czynienia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej jest nieprecyzyjny, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mowa jest o "paliwie niewiadomego pochodzenia", "oleju napędowym", "oleju opałowym", "oleju tixotrpic". W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K. (przesłuchać ewentualnie K. C., S. D., A. K.), ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. pzc