I FSK 1149/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. P. B. Sp. z o. o. w upadłości w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 87/11 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. B. Sp. z o. o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14.04.2011 r., sygn. I SA/Ke 87/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. P. B. Sp. z o.o. w upadłości w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15.11.2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 27.04.2010 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy. W wyniku wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Syndyk zarzucił naruszenie art. 144 ust. 1 i art. 236 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej "Pun", oraz art. 70 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej "Op". W uzasadnieniu Syndyk wskazał, że zakaz, o którym mowa w art. 144 § 1 Pun nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Taka decyzja, w ocenie Syndyka, nie konstytuuje nowej wierzytelności, a jedynie stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu "zgłoszenie jej do masy upadłości". Ponadto, do zgłoszenia wierzytelności organ podatkowy nie musi dołączyć decyzji, gdyż wystarczające są inne dokumenty stanowiące dowody i uzasadniające istnienie wierzytelności. W niniejszym postępowaniu upadłościowym tak właśnie było. Organ podatkowy zgłosił stosowną wierzytelność do sędziego komisarza, dotyczącą należności z tytułu podatku od towarów i usług – dalej "VAT", objętą zaskarżoną decyzją bez istnienia tej decyzji. Wierzytelność ta została uznana na prawomocnej liście wierzytelności, a po jej umieszczeniu w planie podziału funduszów masy upadłości została już wypłacona w całości wierzycielowi Urzędowi Skarbowemu w Pińczowie. Mimo takiej sytuacji postępowanie podatkowe trwa nadal, co czyni je niedopuszczalnym, gdyż brak jest zobowiązania po stronie dłużnika. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że użyte w art. 144 ust. 1 Pun wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Zatem komentowany przepis, zdaniem Sądu, jako że określa status prawny syndyka jako zarządcy masy upadłości, nie został w sprawie naruszony. Wypełniając bowiem dyspozycje z niego wynikające organ prawidłowo określił jako adresata decyzji Syndyka Masy Upadłości. Stroną, podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych nadal jest zaś P. P. B. sp. z o.o. w upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach doszedł do wniosku, że z art. 145 Pun należy odczytywać poprzez treść art. 146 tej ustawy. Z regulacji tych wynika zaś zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zakaz ten nie odnosi się jednak do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, zakaz podjęcia dotyczyć może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu, brak jest bowiem, zarówno w Op jak i w Pun podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa, a skoro tak to organy podatkowe zobowiązane są do kontynuowania takich postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wprawdzie zgodził się z Syndykiem, że prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Jednak status pierwszeństwa wynika tylko z tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane, czyli art. 146 Pun, który odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast żaden przepis Pun nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 3 Op, Sąd I instancji stwierdził, że ze względu na treść tego przepisu oraz okoliczność ogłoszenia upadłości w dniu 24 czerwca 2004 r., w sprawie przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, tj. art. 144 ust. 1 Pun, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten obowiązuje w prowadzonym postępowaniu administracyjno – podatkowym, gdy w rzeczywistości przepis ten nie zezwala w rozpatrywanym przypadku na wszczęcie i prowadzenie postępowania upadłościowego, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej dłużnika tj. nie było zobowiązaniem do masy upadłości P. P. B. Sp. z o.o., co do którego na podstawie tego przepisu można by było wszcząć i prowadzić przeciwko syndykowi postępowanie administracyjno – podatkowe. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, kasator podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 144 ust. 1 Pun powinna wskazywać, iż wobec faktu, że przedmiot sporu (należność podatkowa) nie powstał po ogłoszeniu upadłości, tj. po 28 czerwca 2004 r., przepis ten nie dotyczy przypadku w którym dopuszczalnym jest wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przeciwko syndykowi. Nie jest to też przypadek, o którym mowa w art. 145 ust. 1 Pun lub w art. 74 ust. 1 tej ustawy. Tylko bowiem w tych trzech przypadkach ma zastosowanie art. 144 ust. 1 Pun. Według kasatora, aby można było zastosować przepis art. 144 ust. 1 Pun, musi istnieć masa upadłości, a tej nie ma przed ogłoszeniem upadłości, gdyż powstaje dopiero "z dniem ogłoszenia upadłości" (art. 61 Pun). Dalej koniecznym wymogiem jest powołanie syndyka, a więc forma upadłości musi przybrać postać "likwidacyjną". Nadto aby móc prowadzić postępowanie sądowe i administracyjne jego przedmiotem muszą być roszczenia majątkowe do masy upadłości a więc do instytucji, która powstała w wyniku ogłoszenia upadłości. Inne roszczenia majątkowe powstałe wcześniej niż dzień ogłoszenia upadłości dochodzone mogą być w innym trybie a mianowicie - zgłoszenia wierzytelności (art. 236 i następ. Pun). Kasator dodał, że w tym trybie podatek VAT za listopad 2003 r., był przez US w P. dochodzony i został w 100% przez syndyka zapłacony. W związku z tak przedstawioną argumentacją, w skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zniesienie prowadzonego postępowania administracyjno – podatkowego, w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, oraz kosztach przed Sądem pierwszej instancji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie w dniu 12.04.2012 r pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną poparł jej wnioski, zarzuty i argumentację naprowadzoną na ich poparcie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Mając na względzie powyższą ocenę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie przepisów ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "Ppsa". Z tego względu oczekiwać należałoby od kasatora, że konstruując zarzuty tyczące tego postępowania wiązać będzie je z naruszonymi przez Sąd I instancji przepisami wskazanej wyżej ustawy. Koniczność taka ma, w ocenie składu orzekającego, miejsce także wtedy, gdy naruszone zostały przepisy innego aktu prawnego wiążącego się z unormowaniami procesowymi. Wymogu tego jednak w niniejszej sprawie nie dopełniono, co samo w sobie poczytywać należy za wadę skargi kasacyjnej. Nie mniej przez wzgląd na charakter zgłoszonych zarzutów jak i przede wszystkim na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) rozstrzygając sprawę badaniu poddano także meritum kontrolowanej sprawy. Badanie to nie ujawniło wszakże sformułowanych w zarzutach wad pozwalających na eliminację z obrotu prawnego skarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji administracyjnych. Odnotować bowiem należy, że Sąd I instancji prawidłowo odniósł się do formułowanych już na etapie postępowania pierwszo instancyjnego zastrzeżeń, którą to ocenę potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu odwołać można się chociażby do wyroku tegoż Sądu z dnia 30.06.2009 r., sygn. II FSK 341/08, w którym między innymi stwierdzono, że zgłoszone w sprawie zarzuty wypowiedziane zostały w ramach naruszenia prawa materialnego. Stąd też "wyjaśnić należało, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766 – 770; T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538 – 548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404 – 415). Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej podanie przepisów postępowania podatkowego w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego", który to stan rzeczy zachodzi także i w niniejszej sprawie. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 144 ust. 1 Pun w kontekście określania wysokości obowiązku podatkowego. Jak bowiem dalej zauważono w cytowanym wyroku "to nie w oparciu o te przepisy następuje określenie zobowiązania podatkowego oraz stosownie do wymagań art. 133 § 1 Op strony postępowania podatkowego. Określając stronę postępowania podatkowego wymieniono m.in. podatników (art. 133 § 1 z związku z art. 7 § 1 Op). O tym czy niewymienione w tych przepisach podmioty mogą zostać uznane za podatnika (stronę postępowania) decydują przepisy ustaw podatkowych, na mocy których podmioty te podlegają obowiązkowi podatkowemu. W tym wypadku tymi przepisami, w oparciu o które należało określić podatnika podatku dochodowego od osób prawnych były przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zatem nie budzi wątpliwości, że wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 144 ust. 1 [...] Pun nie były tymi przepisami, w oparciu o które należało wyjaśnić stronę podmiotową podatku dochodowego od osób prawnych (podatnika), a w konsekwencji określić stronę postępowania podatkowego. Niewskazanie tych przepisów w podstawach skargi zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych w tym zakresie rozważań w odniesieniu do skutków ogłoszenia upadłości na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Ograniczyć się jedynie należy do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał w oparciu o przepisy art. 141 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. legitymację Syndyka do występowania w toczącym się po ogłoszeniu upadłości postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wyjaśniono konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez Syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23.01.2007 r. sygn. akt III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.09.2007 r. sygn. akt II FSK 996/06)". Kierując się zatem przytoczonymi względami, które skład orzekający w sprawie co do zasady akceptuje uznać należało, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 Ppsa podlega ona oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano stosowanie do treści art. 210 § 1 Ppsa.