II FSK 341/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w P. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 495/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w P. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w P. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 495/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Syndyka P. [...] Sp. z o.o. w P. - A. K. (zw. dalej Syndykiem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 648 630,50 zł. W uzasadnieniu organ podał, że decyzją z dnia 9 lutego 2007 r. organ pierwszej instancji określił P. [...] Sp. z o.o. w upadłości w P. wysokość straty w kwocie 648 630,50 zł. Od decyzji tej odwołanie złożył Syndyk podnosząc, że określenie strony jako P. [...] Spółka z o.o. z dopiskiem "w upadłości" jest błędne i nie znajduje podstawy prawnej. Stwierdził, że adresatem decyzji, gdyby mogła być wydana, winien być Syndyk. Rozpatrując powyższe odwołanie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt V GU 42/04 Sąd Rejonowy w Kielcach Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zw. dalej: Spółką), a upadłość miała być prowadzona przez likwidację majątku masy. W postanowieniu Sąd wyznaczył Syndyka w osobie A. K. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji, została przesłana Spółce, a podjęła ją K. J. Z kolei w oświadczeniu z dnia 22 marca 2005 r. Syndyk wskazał, że osobą upoważnioną do działania w jego imieniu była B. W. Powołując się na treść art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.u.n. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 557/03, organ wskazał, że w przypadku decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do jej skutecznego doręczenia i nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Błędnie przesłano ją Spółce w upadłości, zamiast prawidłowo Syndykowi. W obliczu okoliczności nieistnienia decyzji w obrocie prawnym, bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie wniesionego odwołania. W skardze na tę decyzję Syndyk wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 144 ust. 1 w związku z art. 236 ust. 1 p.u.n. W uzasadnieniu skargi wskazał, że przedmiotowe postępowanie nie mogło być wszczęte ani prowadzone. Nie zachodzi bowiem żaden z przypadków dających podstawy do wszczęcia postępowania administracyjno-podatkowego przeciwko Syndykowi, a prawo upadłościowe zabrania wszczęcia takiego postępowania przeciwko upadłemu. Roszczenie podatkowe objęte zaskarżonym postępowaniem dotyczy zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości i dlatego jedyną drogą dochodzenia roszczeń jest zgłoszenie wierzytelności do sędziego - komisarza w toczącym się postępowaniu upadłościowym przez Urząd Skarbowy w P. Skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy w P. zgłosił wierzytelność w toczącym się postępowaniu. Wyjaśnił, że majątek wchodzący w skład masy upadłości stanowi masę upadłości w stosunku, do której wszczęcie zgodnie z art. 144 ust. 1 p.u.n. postępowania sądowego i administracyjnego może być wyłącznie przeciwko syndykowi, jednakże tylko w prawem przewidzianych przypadkach, tj. w przypadku art. 145 ust. 1, art. 74 ust. 1 tej ustawy i we wszystkich przypadkach, gdy źródłem zobowiązania jest syndyk, a więc gdy wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości. W niniejszej sprawie, żaden z wymienionych przypadków nie zachodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n. i wyjaśnił, że syndykowi będącemu stroną w postępowaniu dotyczącym masy upadłości, przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym, tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 P.u.n. wyrażenie, że postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Sąd pierwszej instancji wobec powyższego podzielił stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji została błędnie przesłana Spółce zamiast Syndykowi. Na skutek ogłoszenia upadłości upadły został bowiem zastąpiony przez Syndyka w czynnościach, a zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja zaczyna wiązać dopiero z momentem jej prawidłowego doręczenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 144 ust. 1 w związku z art. 236 ust. 1 p.u.n. oraz błędną wykładnię art. 210 § 1 pkt 3, art. 212 i art. 151 Ordynacji podatkowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę dał pierwszeństwo przepisom podatkowym, a nie przepisom upadłościowym, które jako przepisy lex specialis mają pierwszeństwo. Zasady tej nie uwzględniono, co rzutowało na treść zapadłego orzeczenia. Przy uwzględnieniu, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają pierwszeństwo, drugorzędne znaczenie mają rozważania związane z oznaczeniem strony. W ocenie Syndyka w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż osoba, która ją odebrała jako pracownik masy upadłości w zakresie swych zadań była i jest upoważniona do odbioru i przyjmowania wszelkich korespondencji kierowanej do Spółki. W związku z powyższym decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego. Ponadto decyzję doręczono w lokalu siedziby skarżącego. Sąd nie dokonał sam ustalenia o nieskutecznym doręczeniu decyzji stronie, a przyjął to za organem odwoławczym. Nie został również naruszony art. 211 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że Sąd nie wziął pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie mógł wydać w ogóle decyzji, ponieważ należności podatkowe powstały w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości Spółki, a takie należności są dochodzone w trybie zgłoszenia wierzytelności do sędziego-komisarza. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił również stanowiska Sądu, że na obecnym etapie postępowania brak było podstaw do rozpatrzenia spornej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w zakresie w jakim zaskarżył ją Syndyk. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył podanych w jej podstawach przepisów. Wymagające rozstrzygnięcia w sprawie sporne kwestie sprowadzały się do oceny czy istniały podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego uruchomionego na skutek odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wniesionego przez Syndyka. O tym czy istnieją przesłanki do wydania tego rodzaju decyzji stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowiąc podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz ocen ze strony Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości jego zastosowania w sprawie nie został w ogóle wskazany w podstawach skargi kasacyjnej Syndyka. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej po raz kolejny należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżących - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niewskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony uzupełniając przytoczone podstawy kasacyjne. W rozpoznawanej sprawie należało stwierdzić, iż nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób umożliwiający skontrolowanie oceny Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie istniały przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego. Jak już wcześniej zauważono podważenie oceny co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego - niezależnie od przyczyn jakie to spowodowały - powinno nastąpić przez wskazanie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzut ten należało powiązać z naruszeniem przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w ramach którego następowała kontrola tej decyzji ze względu na kryterium jej zgodności z prawem. W takiej sytuacji do podważenia tej oceny nie było wystarczające sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 151, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Kwestie skutecznego doręczenia decyzji właściwie oznaczonej stronie oraz związania tą decyzją organów od chwili jej doręczenia mogły być rozpatrywane wyłącznie w ramach podważenia oceny, że istniały podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. Ostatecznie to właśnie ocena o braku skutku z doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji decydowała o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Nie było bowiem w obrocie prawnym (skutecznie doręczonej) decyzji, od której można było się odwoływać. Zauważyć ponadto należy, iż wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania został wywiedziony w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego. Również tak sformułowany zarzut - obok wcześniej wskazanych motywów - nie mógł stanowić o właściwym sformułowaniu podstaw kasacyjnych. Należało wyjaśnić, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej podanie przepisów postępowania podatkowego w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 144 ust. 1 i art. 236 p.u.n. To nie w oparciu o te przepisy następuje określenie zobowiązania podatkowego oraz stosownie do wymagań art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej strony postępowania podatkowego. Określając stronę postępowania podatkowego wymieniono m.in. podatników (art. 133 § 1 z związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). O tym czy niewymienione w tych przepisach podmioty mogą zostać uznane za podatnika (stronę postępowania) decydują przepisy ustaw podatkowych, na mocy których podmioty te podlegają obowiązkowi podatkowemu. W tym wypadku tymi przepisami, w oparciu o które należało określić podatnika podatku dochodowego od osób prawnych były przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zatem nie budzi wątpliwości, że wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 144 ust. 1 oraz art. 236 ust. 1 p.u.n. nie były tymi przepisami, w oparciu o które należało wyjaśnić stronę podmiotową podatku dochodowego od osób prawnych (podatnika), a w konsekwencji określić stronę postępowania podatkowego. Niewskazanie tych przepisów w podstawach skargi zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych w tym zakresie rozważań w odniesieniu do skutków ogłoszenia upadłości na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Ograniczyć się jedynie należy do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał w oparciu o przepisy art. 141 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. legitymację Syndyka do występowania w toczącym się po ogłoszeniu upadłości postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wyjaśniono konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez Syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 996/06). Z tych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).