II FSK 2014/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 55/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. S. kwotę 4.845 (słownie: cztery tysiące osiemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 55/11, oddalił skargę M. S.: dalej powoływany również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: "Dyrektor UKS") na podstawie zebranych dowodów, stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 310.989,69 zł., podnosząc brak pokrycia poniesionych przez stronę w roku podatkowym 2006 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Dyrektor UKS decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 233.242,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f"), poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2006 r. wydatki. W uzasadnieniu podniósł zastrzeżenia co do ustalenia zasobów finansowych podatnika pochodzących sprzed 2006 r., w szczególności w zakresie oszacowania jego dochodów z lat ubiegłych. Zwrócił także uwagę, że skarżący uzyskiwał dochody z działalności rolniczej wyłączonej z opodatkowania i w związku z tym zwolnionej z jakiejkolwiek ewidencji, podobnie jak działalność gospodarcza którą prowadził, a w której z uwagi na zawężenie obowiązków ewidencyjnych nie było możliwe przedłożenie odpowiednich dokumentów. Jego zdaniem, wobec braku dokumentów księgowych, do gromadzenia których skarżący nie był zobowiązany, celem ustalenia dochodów w poprzednich latach, organ podatkowy powinien dokonać ich oszacowania w drodze daleko idącej ostrożności. Dołączył do odwołania szereg dowodów w postaci dokumentów dotyczących przychodów uzyskanych przez stronę w latach poprzednich, które powinny posłużyć w jego ocenie do skorygowania ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS wyżej opisaną decyzją z dnia 19 listopada 2010 r., uchylił w całości decyzję Dyrektor UKS z dnia 25 sierpnia 2010 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił zobowiązanie w danym podatku w kwocie 228.953,00 zł. W szczególności, Dyrektor IS za nieuzasadniony uznał zarzut pełnomocnika skarżącego o dowolnym ustaleniu przez organ oszczędności podatnika pochodzących z lat ubiegłych. Podkreślił, że dokonując analizy przychodów (dochodów) i wydatków z lat ubiegłych, organ opierał się na dowodach źródłowych wskazujących na wysokość poniesionego wydatku, jak i uzyskanego przychodu. W oparciu o załączone do odwołania dowody, Dyrektor IS dokonał ponownego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego w 2006 r.: (1) stan oszczędności na 1 stycznia 2006 r. +153.729,70 zł; (2) przychody osiągnięte w 2006 r. 1.856.569,69 zł; (3) wydatki poniesione w 2006 r. 2.302.082,39 zł; (4) stan oszczędności na 31.01.2006 r. (suma sald na rachunkach) + 13.486,56 zł; (5) nadwyżka wydatków nad przychodami 305.269,56 zł. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako: "WSA"), zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2006 roku wydatki. W złożonym na rozprawie piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r. skarżący uzupełnił skargę podnosząc zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego". Wskazywał, że jego zastrzeżenia w głównej mierze dotyczą ustalenia zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich, gdyż częstą praktyką organów podatkowych jest koncentrowanie się jedynie na wydatkach poczynionych przez podatnika z jednoczesnym ograniczeniem działań w zakresie ustalenia mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Skarżący zauważał, że konstrukcja dochodu uzyskanego z nieujawnionych źródeł przychodu, może być szczególnie niebezpieczna dla podatników, którzy prowadzili działalność w formach nie zapewniających sporządzenia odpowiedniej ewidencji, mogącej następnie posłużyć do wykazania osiąganych dochodów. Takim przykładem są ryczałtowe formy rozliczania działalności gospodarczej (np. działy specjalne produkcji rolnej, karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany) lub też działalność zwolniona z jakiejkolwiek ewidencji podatkowej w związku z wyłączeniem z opodatkowania (działalność rolnicza) lub przychody pochodzące z wyprzedaży majątku osobistego. Podkreślił, iż korzystanie z tej formy opodatkowania w oczywisty sposób zawęża z jednej strony obowiązki ewidencyjne, które powinien wypełniać podatnik w toku realizacji zobowiązań publicznoprawnych, z drugiej natomiast strony uniemożliwia to przedłożenie odpowiednich dokumentów, którymi mogą zostać wykazane rzeczywiste dochody, które podatnik osiągnął w czasie, gdy korzystał z tej formy opodatkowania lub był z podatku zwolniony. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, za chybiony uznał główny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ograniczenie przez organ działań w zakresie ustalenia jego zasobów finansowych pochodzących z lat poprzedzających 2006 r. WSA w szczególności stwierdził, że ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku do osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów spoczywa na skarżącym, zaś organ zobowiązany jest jedynie do wskazania wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. WSA nie podzielił poglądu skarżącego, zgodnie z którym, arbitralnie pominięto jego twierdzenia i oświadczenia o źródle pochodzenia zgromadzonych oszczędności jedynie ze względu na to, iż nie posiadał już dowodów ich uzyskania, w szczególności dokumentacji księgowej, do której prowadzenia nie był nawet zobowiązany. W niniejszym postępowaniu, organ zasadnie i miarodajnie w ocenie WSA ustalił wysokość przychodów i wydatków z pozarolniczej działalność gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Analizę danych w tym zakresie dokonano bowiem w oparciu o składane przez skarżącego deklaracje PIT-28 – zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (za lata 2001, 2002, 2003, 2005) wraz z załącznikami PIT-D, PIT-O. Z kolei w oparciu o deklaracje VAT-7K ustalono wartości związane z podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie na marginesie WSA zaznaczył, że badaniu podlegały deklaracje za wyżej opisany okres, ponieważ niewiarygodne okazało się twierdzenie skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej od początku lat dziewięćdziesiątych. Organ ustalił bowiem, iż skarżący prowadził działalność od 1.09 2001 r., co potwierdza pismo z Urzędu Miasta G. z dnia 7 stycznia 2010 r. oraz Urzędu Gminy K. z 12.02.2010 r. Nie można było również, zdaniem WSA, z faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego wywodzić, że były osiągane dochody z uprawy gruntu. Nierzadko bowiem, zbierane plony przeznaczone zostają na potrzeby własne gospodarstwa, w szczególności na potrzeby związane z hodowlą zwierząt. WSA za niewiarygodne uznał również twierdzenie skarżącego, że źródła poczynionych wydatków pochodziły między innymi z ze środków pieniężnych zgromadzonych poza systemem bankowym. W ocenie WSA, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej przez doradcę podatkowego, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa: 1.) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., zgodnie z którą WSA winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, przepisy art. 122 o.p., co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe, jak i WSA doszły do wniosku, iż skarżący nie zgromadził w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, oszczędności w kwocie umożliwiającej pokrycie poniesionych w 2006 roku wydatków; 2.) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżący posiadał zgromadzone przed 2006 rokiem środki pieniężne, z których był w stanie pokryć wydatki poniesione w roku 2006. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto wnoszono o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi kasacyjnej uwierzytelnionego odpisu pisma Urzędu Miasta w G. z dnia 22 czerwca 2011 r. na okoliczność, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od roku 1992, a nie jak ustalono w postępowaniu od roku 2001. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentowany przez radcę prawnego, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a., zgodnie z którą WSA winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w trakcie postępowania podatkowego naruszone zostały przez organy przepisy art. 121 § 1 o.p. oraz przepisy art. 122 o.p., co w efekcie mogło doprowadzić do ustalenia błędnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w przedmiocie przyjęcia mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym - nie tylko w roku podatkowym, lecz także w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, że z cytowanych przepisów nie można wnosić, aby ustawodawca w jakikolwiek sposób ograniczał czasowo "lata poprzednie" gromadzenia mienia do ustalania wysokości przychodów. Natomiast "zgromadzone mienie" bezwzględnie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z załączonego do skargi kasacyjnej odpisu pisma Urzędu Miasta w G. z dnia 22 czerwca 2011 r., z którego na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód uzupełniający, należy stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 8 kwietnia 1992 r. Jednocześnie powyższy dokument podważa ustalenia organów zaakceptowane przez WSA, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 września 2001 r. W rozpatrywanej sprawie okoliczność ta jest istotna w kontekście składanych przez skarżącego wyjaśnień, odnośnie uzyskiwanych przez niego przychodów oraz gromadzenia oszczędności od początku lat 90-tych. Zarówno bowiem w wyjaśnieniach z dnia 25 marca 2009 r. (akta adm. K. 352), jak też wyjaśnieniach z dnia 8 kwietnia 2009 r. (akta adm. K. 510), skarżący konsekwentnie podkreślał, że źródłem wydatków poniesionych w 2006 r. były oszczędności gromadzone od 1991 r., pochodzące z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zyski z giełdy oraz ze sprzedaży nieruchomości i ruchomości. Jednocześnie z wyjaśnień tych wynika (co nie zostało zakwestionowane przez organy i WSA), że skarżący prowadził legalną działalność wykonując bardzo dochodowe prace wysokościowe (m.in. uszczelnianie złącz między płytami dla Spółdzielni Mieszkaniowych). Powyższe okoliczności wymagają szczegółowych ustaleń, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na postanowienia przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., konkretyzujące się w aspekcie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (mienie skarżącego w postaci oszczędności gromadzonych od lat 90-tych). Z o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organy skarbowe. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach skarbowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy skarbowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 o.p.), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49.). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195.). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów.). W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika. Z pewnością obowiązkiem strony postępowania w sprawie, było co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia środków dowodowych w określonym czasie przez organy podatkowe, dających wiarygodną podstawę wiedzy o źródłach finansowania podatnika. Taka bowiem czynność strony postępowania, także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organów skarbowych określonych w art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie skarżący powinien dołożyć wszelkich starań przy współpracy z organami skarbowymi w gromadzeniu dowodów potwierdzających legalność jego źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w minionych latach, gdyż taki sposób postępowania narzuca skarżącemu ustawodawca. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie sprawy za przedwczesne uznaje wypowiadanie się w zakresie pozostałych aspektów podnoszonych w skardze kasacyjnej, co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.