II FSK 2015/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 144/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od darowizny. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 1073,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania w zakresie wartości przychodu, wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia za 2007 r., skarżąca powołała się w dniu 12 listopada 2009 r. na okoliczność uzyskania darowizny (w 2003 r.) w kwocie 15.000,00 zł od L.L.. Organ podatkowy wskazując na treść art. 6 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) stwierdził, że jeżeli nabycie majątku w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Skarżąca nie zgłosiła darowizny do opodatkowania, dlatego też organ opodatkował darowiznę 20% sankcyjną stawką. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 9 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, skoro skarżąca powołała się organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny w 2003 r. to nie przedawniło się zobowiązanie z tego tytułu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wskazał, że w chwili powołania się na darowiznę w 2009 r., obowiązek podatkowy nie mógł zostać już egzekwowany, a tym samym art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie powinien zostać zastosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że obowiązek wynikający z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. nie wygasa wraz z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu. Upływ terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1–4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oznacza jedynie, że istniejący obowiązek podatkowy, co do zasady nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy nie dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego ani odnowienia, tylko do przywrócenia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: -art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowo ustalonego przez organy skarbowe obu stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, iż w sprawie nie miała znaczenia data powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaną przez strony darowizną w 2003 roku, w kwocie 15.000, 00 zł. WSA błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1a) oraz c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 4. w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. miałby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca powołał się na otrzymaną darowiznę prze upływem terminu przedawnienia, natomiast do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło, bo termin ten wówczas już upłynął. Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszeń o charakterze proceduralnym. Ponieważ wyprowadzenie konsekwencji prawnych z przepisów obowiązującego prawa musi być poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego sprawy, stąd w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty dotyczące zarzucanych przez skarżącą uchybień proceduralnych. Nie jest trafny zarzut, jakoby sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. wadliwie uznając, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na okoliczność, że podstawą faktyczną wymiaru podatku w kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji sprawie było zdarzenie cywilnoprawne, na które powołała się sama skarżąca w toku postępowania kontrolnego. To oświadczenie wiedzy podatniczki, wskazujące na źródło pochodzenia przychodów, dostarczyło organom podatkowym informacji o okolicznościach faktycznych sprawy. Istotą wymiaru podatku na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach podatnika, który sam, w swoim interesie, powołuje się na fakt otrzymania określonego przysporzenia, stanowiącego zdarzenie podlegające opodatkowaniu, przy czym oświadczenie to organ ma obowiązek zweryfikować w toku normalnego postępowania dowodowego. Ocena twierdzeń podatniczki dotyczących otrzymanych darowizn doprowadziła organy do słusznego wniosku, że oświadczenia te są wiarygodne. Respektując zarówno wskazaną powyżej specyfikę w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, jak i zasadę prawdy materialnej (unormowaną w przepisach art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ), organy podatkowe prawidłowo ustaliły przebieg zdarzeń istotnych z punktu widzenia wymiaru podatku i zasadnie stwierdziły, że skarżąca w latach 2002-2006 otrzymała od ojca darowizny w określonych kwotach. Zaaprobowanie tych faktów przez sąd pierwszej instancji było prawidłowe, stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się nietrafiony 6.2. Chybione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie ma racji skarżąca, gdy argumentuje, że w zakresie darowizn otrzymanych w 2003 r. organ nie miał prawa wydać decyzji wymiarowej, gdyż uprawnienie do wydania decyzji uległo przedawnieniu. Przede wszystkim wskazać w tym względzie należy, że unormowanie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r., Sygn. akt II FSK 921/06; publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). ). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w tej mierze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. 6.3. Za przyjętym przez Sąd rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale także wykładnia historyczna i celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Na żadnym etapie obowiązywania regulacja ta nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Unormowanie to w żadnej mierze nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który powołuje się w toku postępowania na otrzymane przysporzenia, które wbrew obowiązującemu prawu nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Przyjęcie argumentacji skarżącej w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, czyniłoby mechanizm określony w omawianym przepisie całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów, dla jakich został ustanowiony. 6.4. Reasumując, kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była w pełni prawidłowa, a zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej okazały się chybione. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie oddalił skargę, chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.