II FSK 2258/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1366/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1366/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 22 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił B. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 15.784,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka, spełniając warunki wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 – PIT 37, zasadnie dokonała obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Ponadto ustalił, że zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f. skarżąca prawidłowo odliczyła od podatku kwotę 2.347,40 zł z tytułu wychowywania własnego dziecka. Organ wskazał, że osoba niepełnosprawna, tj. M. K. pełnoletni, ubezwłasnowolniony syn B. K., w roku podatkowym 2008 uzyskał dochód w łącznej kwocie 11.584,54 zł, na którą składają się renta socjalna w kwocie 6.348,54 zł, alimenty w kwocie 3.400,00 zł i zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 1.836,00 zł. Zatem organ podatkowy stwierdził, że dochód M. K. w roku 2008 przekroczył kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., tj. 9.120 zł, skutkiem czego B. K. nie może skorzystać z regulacji zawartych w ustawie - art. 26 ust. 1 pkt 6 powiązanego z art. 26 ust. 7e, tj. z odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 25.531,25 zł poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczące M. K. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej K. decyzją z dnia 26 października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z kwoty 15.784,00 zł do kwoty 15.638,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z regulacji zawartej w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., wynika, iż przepisy art. 26 ust.7a-7d i 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne m.in. dzieci własne – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. W konstrukcji art. 26 ust 7e u.p.d.o.f., podając wprost kwotę dochodu 9.120 zł ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł uzyskania tego dochodu. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 27 ust. 7a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w pojęciu dochodu zawartego w treści tego przepisu mieszczą się alimenty i zasiłek pielęgnacyjny na rzecz osoby niepełnosprawnej całkowicie niezdolnej do czynności prawnych. W uzasadnieniu wskazano, że sytuacja prawna osoby, która jest ubezwłasnowolniona całkowicie jest identyczna z sytuacją prawną osoby, która nie ukończyła lat 13. Ponadto przy ustalaniu obowiązku alimentacyjnego nie ma znaczenia wiek dziecka, lecz jego zdolność do samodzielnego utrzymywania się. W ocenie strony brak jest podstaw, by przy ustalaniu rodzaju świadczeń, które stanowią dochód w rozumieniu art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. różnicować sytuację prawną małoletniego i dziecka pełnoletniego ubezwłasnowolnionego całkowicie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rat alimentacyjnych i ich pozycji prawnej w obrocie podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do rozdzielenia i odmiennego traktowania świadczeń rodziców w postaci zapewnienia mieszkania, codziennego utrzymania itd. od świadczeń pieniężnych wypłacanych w okresach miesięcznych na "potrzeby związane z wydatkami szkolnymi". W ocenie Sądu skoro przepis art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. uzależnia stosowanie ulgi rehabilitacyjnej od pozostawania niepełnosprawnego dziecka na utrzymaniu podatnika, to pojęcie dochodu o którym stanowi ten przepis nie dotyczy wypłacanych przez podatnika na rzecz takiego dziecka świadczeń alimentacyjnych, gdyż są one formą utrzymania dziecka przez podatnika. Natomiast interpretacja tej regulacji ustawowej uzależniająca prawo do stosowania ulgi rehabilitacyjnej w takim wypadku od wysokości kwoty tych alimentów byłaby sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, tj. przede wszystkim art. 32 Konstytucji RP. Przywołują treść art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że alimenty należą do kategorii przychodów nie podlegających opodatkowaniu, a zatem przychody (dochody) te nie będą, co do zasady, podlegały sumowaniu z dochodami z innych źródeł. Nie pozostaje to w sprzeczności z art. 26 ust. 7e, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot tam wyszczególnionych. W przedmiotowej sprawie w ust.7e. art. 26 – określającym, iż przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g tego artykułu stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają wymienione tam osoby niepełnosprawne – (współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe) - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób (niepełnosprawnych) nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Podkreślono, że zgodnie z wolą ustawodawcy opodatkowaniu nie podlegają dochody zwolnione przedmiotowo od podatku, których katalog określony jest przede wszystkim w art. 21 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że łączne odczytanie przepisów art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 127 a, art. 26 ust.1 oraz art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż dochody w postaci przedmiotowych alimentów nie stanowią dochodów podatkowych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obliczenia podatku, zaś zawarte w treści art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "dochodu" nie obejmuje swym zakresem świadczeń alimentacyjnych stanowiących ustawową formę dostarczania środków utrzymania na rzecz własnego niepełnosprawnego dziecka – i to bez względu na wysokość kwoty tych alimentów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. polegającą na błędnej interpretacji przez Sąd użytego w tym przepisie pojęcia "dochody", skutkującą ograniczeniem zakresu tego pojęcia wyłącznie do dochodów opodatkowanych, a nie jak być powinno pojęcie "dochody" z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. winno być rozumiane jako obejmujące wszelkie dochody osób niepełnosprawnych tj. zarówno opodatkowane jak i nieopodatkowane; - błędne zastosowanie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. poprzez odmowę objęcia hipotezą i dyspozycją tej normy, wypłacanych osobie niepełnosprawnej środków alimentacyjnych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy alimenty zaliczają się do dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7 e u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g cytowanego artykułu. Z treści art. 26 ust. 7e wynika, iż przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Należy podkreślić, że wprost w ww. przepisie została określona górna granica dochodu, jaki może osiągnąć osoba niepełnosprawna, by osoba, na której utrzymaniu pozostaje, skorzystała z uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy wyraźnie zaznaczyć, że ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł dochodu uzyskanego przez osobę niepełnosprawną, tym samym nie wykluczył z nich alimentów. Jasno sformułowane są przesłanki umożliwiające podatnikowi skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., a mianowicie osoba niepełnosprawna musi pozostawać na utrzymaniu podatnika oraz dochody tej osoby nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Należy zatem podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że ustawodawca określając w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. limit dochodu osoby niepełnosprawnej w wysokości 9.120,00 zł nie zdefiniował tego dochodu jako "dochodu podlegającego opodatkowaniu", nie ograniczył sposobu opodatkowania tych dochodów oraz nie dokonał zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że do dochodów, o których mowa w ww. przepisie nie wlicza się dochodów wolnych od podatku dochodowego. Wobec tego do ustalenia wysokości dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. przyjmuje się wszystkie dochody osiągane przez osobę niepełnosprawną, istotne jest bowiem jakim rzeczywistym dochodem dysponuje osoba niepełnosprawna. Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. stwierdzając, że zawarte w treści tego przepisu pojęcie "dochodu" nie obejmuje swym zakresem świadczeń alimentacyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.