II FSK 2582/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 385/10 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 385/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 marca 2010 r. nr SKO [...], uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej uchylenia decyzji o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżąca pismem z dnia 11 maja 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 lutego 2009 r. podając, jako podstawę prawną żądania przepis art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca we wniosku podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. doręczyło jej w dniu 3 marca 2009 r. decyzję z dnia 9 lutego 2009 r. (podpisaną jedynie przez dwóch członków składu orzekającego), a następnie w dniu 6 kwietnia 2009 r. - decyzję podpisaną przez wszystkich członków składu orzekającego. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne były i rażąco naruszające prawo działanie organu odwoławczego, zmierzające do sanowania popełnionego błędu, przez doręczenie decyzji po raz drugi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 lutego 2009 r., a następnie po rozpoznaniu odwołania - utrzymało ją w mocy. Organ uznał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności wymienionego wyżej aktu. Wskazał, że doręczona w dniu 3 marca 2009 r. decyzja z uwagi na brak podpisu jednego członka składu orzekającego nie jest decyzją administracyjną, a jedynie jej projektem. Wobec tego doręczona w dniu 6 kwietnia 2009 r. decyzja nie dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., że decyzja z dnia 9 lutego 2009 r. (doręczona w dniu 6 kwietnia 2009 r.) nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi M.M. podniosła także, że decyzja podpisana tylko przez niektórych członków składu orzekającego w danej sprawie nie stanowi jej projektu, posiada natomiast walor decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej i w związku zawierająca wadę, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podlega wyeliminowaniu z obrotu prawego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w następstwie wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Skarżąca otrzymała dwukrotnie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 lutego 2009 r., po raz pierwszy w dniu 3 marca 2009 r., a następnie w dniu 6 kwietnia 2009 r. Przyczyną, dla której organ doręczył skarżącej przedmiotową decyzję dwukrotnie nie był brak skutecznego jej doręczenia za pierwszym razem, ale brak podpisu pod tą decyzją jednego z członków składu orzekającego. Doszło do dwukrotnego wydania i doręczenia decyzji, za pierwszym razem – decyzji podpisanej przez dwóch członków składu orzekającego, a za drugim razem – przez wszystkich członków składu orzekającego. Zarówno pierwsza jak i druga decyzja, ze względu na ujawnione wady, podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego – podjęte przez organ środki zaradcze nie odpowiadają prawu. Błędne było twierdzenie organu, że decyzja nie podpisana przez wszystkich członków składu orzekającego nie ma waloru decyzji administracyjnej, a jedynie jest jej projektem. Przedmiotowa decyzji zawiera wszystkie pozostałe niezbędne elementy, w tym podpisy dwóch (z trzech) członków składu orzekającego. Stosownie więc do art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który ją wydał, jest nią związany od chwili jej doręczenia, w tym wypadku od dnia 3 marca 2009 r. Zatem ponowne doręczenie decyzji w dniu 6 kwietnia 2009 r. uzupełnionej o brakujący podpis członka składu orzekającego należy traktować jako wydanie nowej decyzji. Procedura podatkowa nie przewiduje bowiem zastosowanego przez Kolegium trybu usuwania braków decyzji. Stąd też takie działania organu należy postrzegać, jako stojące w rażącej sprzeczności z obowiązującym prawem oraz zasadami dobrej administracji. Odnosząc się do argumentacji organu odwołującej się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r., Sąd zauważył, że wspomniany wyrok, na skutek wniesienia przez organ skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest wyrokiem prawomocnym. Oznacza to, że nie doszło do ostatecznego wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 9 lutego 2009 r. (doręczonej w dniu 3 marca 2009 r.). Tym samym należy przyjąć, że w obrocie prawnym pozostają nadal dwie prawomocne decyzje wydane w tej samej sprawie. Skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Wyrok zaskarżyło w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z Ordynacją podatkową polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec nie dopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia przepisów Ordynacji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 212 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 17 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) poprzez przyjęcie, że pismo Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 lutego 2009 r. nr SKO [...], doręczone stronie w dniu 3 marca 2009 r., posiada cechy decyzji administracyjnej pomimo braku podpisów wszystkich członków składu orzekającego Kolegium, którzy brali udział w rozstrzyganiu odwołania strony skarżącej od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 28 października 2008 r. i wyciągnięcie z tego stwierdzenia skutków prawnych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności zakończonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 marca 2010 r. nr SKO [...] w postaci stwierdzenia, że doręczając stronie w dniu 6 kwietnia 2009 r. decyzję z dnia 9 lutego 2009 r. Nr SKO [...], doręczyło stronie drugą decyzję w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej analizy wpływu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 marca 2010 r. nr SKO [...] braku podpisu jednego z członków składu orzekającego kolegialnego organu podatkowego pod pismem (uznanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za decyzję) z dnia 9 lutego 2009r. a doręczonym stronie w dniu 3 marca 2009 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jakie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Kolegium naruszyło wydając decyzję z dnia 18 marca 2010 r. nr SKO [...], a tym samym niewyjaśnienie wpływu, jakie na rozstrzygnięcie miało naruszenie nie wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa procesowego, oraz niewyjaśnienie, czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia uchylenie decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, a takie wskazanie w myśl art. 141 § 4 tej ustawy jest obligatoryjnym elementem uzasadnienia w przypadku uwzględnienia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do twierdzeń dotyczących skutków prawnych stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 834/09) nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 lutego 2008 r. nr SKO [...] i nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń Kolegium dotyczących skutków prawnych stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 4 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 834/09) nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 lutego 2008 r. nr SKO [...] i niezawarcie wskazań, co do dalszego postępowania w sytuacji uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w całości, nie czekając na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w obrocie prawym nadal znajdują się dwie prawomocne decyzje wydane w tej samej sprawie, pomimo [pic]stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 834/09) nieważności pierwszej z nich, b) prawa materialnego, to jest: - art. 200 w związku z art. 233 w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przez co Sąd pierwszej instancji zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w zawyżonej kwocie, przez błędne ustalenie wysokości wpisu sądowego w kwocie 500 zł, w sytuacji, gdy wpis stały powinien wynieść 200 zł, gdyż skarga dotyczyła decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności, - art. 200 w związku z art. 233 w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na błędnym ich niezastosowaniu, przez co Sąd pierwszej instancji zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w zawyżonej kwocie, poprzez błędne ustalenie wysokości wpisu sądowego w kwocie 500 zł w sytuacji, gdy wpis stały powinien wynieść 200 zł, skarga dotyczyła decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.M. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej podstawy są usprawiedliwione. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wniosek skarżącej, którym wszczęto postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 lutego 2009 r., doręczonej po raz pierwszy w dniu 3 marca 2009 r., po raz drugi zaś – w dniu 6 kwietnia tego roku, jako podstawę żądania wskazywał art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie może więc budzić wątpliwości, że rozpoznana sprawa dotyczy decyzji doręczonej skarżącej w dniu 6 kwietnia 2009 r., podpisanej przez wszystkich członków składu orzekającego Kolegium. Wskazana okoliczność ma istotne znaczenie, gdyż decyzji doręczonej w dniu 3 marca 2009 r., podpisanej tylko przez dwóch członków składu orzekającego Kolegium, dotyczyło odrębne postępowanie, w ramach którego wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 834/09 Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność tej decyzji uznając, że jest ona dotknięta wadę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wymienionego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 392/10. Oznacza to, że powołany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 4 listopada 2009 r. jest orzeczeniem prawomocnym. Stwarza to stan prawny, którym skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjny jest związany, stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zatem decyzja Kolegium z dnia 9 lutego 2009 r., doręczona w dniu 3 marca 2009 r., została prawomocnie wyeliminowana z obiegu prawnego, jako rażąco naruszająca prawo, nie istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z tej samej daty lecz doręczonej w dniu 6 kwietnia 2009 r., z przyczyn przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego należało uznać, że zaskarżona decyzji Kolegium odmawiająca stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji prawa nie naruszała. Reasumując stwierdzić więc trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzające się w swej istocie do wykazania, że zaskarżony wyrok został wydany przedwcześnie, okazały się trafne. Za zasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem kontroli sądowej była bowiem decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji. W takich sprawach wedle § 2 ust. 5 przywołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów przewidziany jest wpis stały w kwocie 200 zł, a nie jak to orzeczono w zaskarżonym wyroku – 500 zł. Wprawdzie w zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia prawa materialnego nie podano do jakiej ustawy zarzuty te odnosiły się, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to należało uznać za omyłkę redakcyjną. Aprobując wyrażony w doktrynie pogląd, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności noszą charakter materialnoprawny (por. np. J. Borkowski w Ordynacji podatkowej. Komentarze 2010. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2010, str. 1012. nast.) i uznając, że podstawy stwierdzenia nieważności stanowiły w rzeczywistości istotę rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.