I FSK 1372/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 309/11 w sprawie ze skargi T. D. M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. D. M. S.A. w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. S.A. w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka podała, iż planuje nabyć na podstawie kilku kolejnych, identycznych co do warunków umów przelewu grupę wierzytelności tego samego rodzaju, każdorazowo za cenę równą wartości należności głównej danej wierzytelności. Podkreślono, że Spółka nie zajmuje się profesjonalnie usługami ściągania długów ani faktoringiem, a przedmiotowe wierzytelności nabędzie od zbywcy w celu dalszej odsprzedaży w związku z planowanym rozliczeniem w ten sposób wzajemnych rozrachunków z innym podmiotem. Zawierając umowy przelewu wierzytelności strony nie określą kwoty jakiegokolwiek wynagrodzenia ani prowizji - wierzytelności nabywane są za cenę równą należności głównej tej wierzytelności. Mające zostać zawarte pomiędzy stronami umowy przelewu wierzytelności nie będą umowami o charakterze złożonym ani długoterminowymi, ani też umowami gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta. Zgodnie z umowami pomiędzy Spółką a cedentem w przypadku uzyskania przez Spółkę lub osobę, na którą dalej przeleje (sceduje) ona którąkolwiek z wierzytelności (lub jej część) od dłużnika wierzytelności lub jakiejkolwiek osoby uprawnionej do reprezentowania tego dłużnika - odmowy spełnienia lub uznania istnienia lub wymagalności wierzytelności, wnioskodawca będzie mieć prawo natychmiastowego, bez odrębnego wezwania, odstąpienia od danej umowy przelewu wierzytelności z żądaniem zwrotu spełnionych na rzecz cedenta świadczeń w wykonaniu postanowień tej umowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy nabycie kilku wierzytelności w drodze kolejnych przelewów wierzytelności za cenę każdorazowo równą należności głównej danej wierzytelności stanowi usługi zwolnione od podatku od towarów i usług? 2. Czy nabycie jednej wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za cenę równą należności głównej danej wierzytelności stanowi usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług. 3. Jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi nabycia wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za cenę równą należności głównej tej wierzytelności. Spółka zaznaczyła, że opisana we wniosku usługa nabycia wierzytelności w drodze jej cesji nie stanowi usługi ściągania długów ani usługi faktoringu. Powołano się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 351/09, z uzasadnienia którego wynika, że usługa faktoringu w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, obejmuje oprócz przelewu wierzytelności szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora, jest także usługą o charakterze złożonym (ciągłym), często długoterminową. Spółka podkreśliła, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność nie wypełnia znamion faktoringu, kwalifikowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, gdzie zdefiniowano factoring jako działalność gospodarczą, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji. Opisana we wniosku czynność nabycia wierzytelności nie jest bowiem związana z dyskontem naliczonym przez cesjonariusza, mającym stanowić wynagrodzenie za przejęcie ryzyka nie uzyskania zaspokojenia. Reasumując Spółka zaznaczyła, że usługi zakupu kilku wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży, nieopierające się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy między stronami, nie należy kwalifikować jako faktoringu, czyli usługi opodatkowanej stawką VAT 22% niekorzystającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawa o VAT. Świadczona przez Spółkę usługa związana z obrotem wierzytelnościami nie stanowi też usługi ściągania długów, o której mowa w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku w całości za nieprawidłowe. Pismem z dnia 5 listopada 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dnia 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze na interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości powielając argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że organ w interpretacji ograniczył się w zasadzie jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa, tj. w szczególności art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT oraz poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, a także art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa i art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112 bez dokonania wykładni wskazanych przepisów i bez odniesienia ich treści do opisanego przez wnioskującą o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Organ nie wskazał, czy działania Spółki zaliczył do usług factoringu, czy ściągania długów. Posługując się określeniem "odzyskiwania długów", wyraził jedynie ogólną arbitralną i nie popartą żadną pogłębioną argumentacją koncepcję polegającą na przyjęciu, że zakup wierzytelności wymagalnych od pierwotnego wierzyciela w celu sprzedaży lub windykacji na własny rachunek nie korzysta ze zwolnienia od podatku, ale zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Tym samym organ nie wykazał, aby możliwe było zastosowanie do sytuacji Spółki przytoczonych przepisów prawa krajowego oraz VI Dyrektywy i Dyrektywy 112. W ocenie Sądu I instancji takie działanie organu powoduje, że wyrażony w interpretacji pogląd wymyka się spod kontroli sądowej, nie wiadomo bowiem jakie czynności opisane we wniosku przez Spółkę organ zakwalifikował jako te, które spełniają desygnaty pojęcia usługi faktoringu lub usługi ściągania długu. Organ nie odniósł się do obszernej argumentacji Spółki, która powołując się na przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe wywodziła, że podejmowane przez nią czynności w ramach obrotu wierzytelnościami nie mieszczą się w pojęciu usług faktoringu oraz ściągania długów. Ponadto Sąd podkreślił, że organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołała się Spółka zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał również, że organ błędnie i wbrew opisanemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu przyjął, że przede wszystkim celem działań Spółki będzie egzekwowanie zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu o ile egzekucja taka będzie możliwa (windykacja wierzytelności). Tymczasem organ nie ma prawa zmiany stanu faktycznego podawanego we wniosku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przez co zdaniem Sądu została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ wydający interpretację nie odniósł się do obszernej argumentacji Spółki, wskazał i nie wyjaśnił dlaczego zastosował art. 30 z pominięciem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz że organ dokonał zmiany stanu faktycznego podanego we wniosku, organ błędnie i wbrew opisanemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu przyjął, że przede wszystkim celem działań Spółki będzie egzekwowanie zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu o ile egzekucja taka będzie możliwa (windykacja wierzytelności). Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji ,iż błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i w ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W świetle powyższych regulacji uprawniony jest pogląd , że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Prawidłowo przy tym wskazuje się ,że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14e § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty oparte na art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczące oceny przez Sąd I instancji wydanej interpretacji. Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę , że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Niezbędne jest bowiem ,jak wyjaśnił, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest ocena Sądu I instancji , że wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja nie odpowiada powyższym wymogom , że organ w zaskarżonej interpretacji ograniczył się w zasadzie jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa bez dokonania wykładni wskazanych w niej przepisów, a przede wszystkim bez odniesienia ich treści do opisanego przez wnioskującą o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Trafnie Sąd I instancji ocenił, że organ posługując się określeniem "odzyskiwania długów" wyraził jedynie ogólną arbitralną i nie popartą żadną pogłębioną argumentacją koncepcję polegającą na przyjęciu, że zakup wierzytelności wymagalnych od pierwotnego wierzyciela w celu sprzedaży lub windykacji na własny rachunek nie korzysta ze zwolnienia od podatku , ale zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Działanie takie ,jak słusznie zauważył powoduje, że wyrażony w interpretacji pogląd wymyka się spod kontroli sądowej. Sąd I instancji zasadnie przy tym zwrócił uwagę , iż organ, nie ma prawa zmiany stanu faktycznego podawanego we wniosku. Jest natomiast zobowiązany do przyjęcia do sformułowania oceny prawnej takiego stanu faktycznego, jaki podaje podatnik. Spółka natomiast akcentowała, że nie windykuje i nie zamierza windykować zakupionych wierzytelności, ale kupuje je celem dalszej odsprzedaży, przy czym zarówno wnioskodawca, jak i podmiot, na rzecz którego zostanie w dalszej kolejności zbyta wierzytelność mają obowiązek umownego zobowiązania się do powstrzymania się przed jakimikolwiek czynnościami zmierzającymi do windykacji wierzytelności podlegającej obrotowi. Dodatkowo wierzytelności są nabywane za cenę równą wartości należności głównej tej wierzytelności, a zatem nie będzie przewidziana jakakolwiek prowizja, czy wynagrodzenie. Sąd i instancji wskazał przy tym , że powyższe okoliczności mają znaczenie w niniejszej sprawie, zważywszy ,że na gruncie orzecznictwa sądowego powstała zasadnicza rozbieżność co do kwalifikowania usług nabycia wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jako usługi ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy . W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na wyrok podjęty w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 , któremu przekazano w tym zakresie pytanie prawne do rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-93/10 z dnia 27 października 2011r. stwierdza m.in. , że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą ( windykacji ) , konieczne jest ustalenie czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. W ocenie NSA sytuacja, w której usługodawca nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT w myśl art. 5 ust.1pkt 1 ustawy o VAT. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 14