III SA/Wa 643/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") we wniosku z 6 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełnionym w terminie, zapytała o wyjaśnienie kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów zarejestrowanych jako ciężarowe oraz płatności rat leasingowych od takich samochodów. Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221), obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych. Dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia ww. usług. Posiada i wykorzystuje w działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 tony o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe (dane z dowodu rejestracyjnego). Samochody te zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 ze zm., dalej: "rozporządzenia MSWiA") należą do kategorii "samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych". Pojazdy te, zgodnie przepisami załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie. Spółka dokonała i dokonuje przystosowania środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w załączniku nr 3 do wymienianego powyżej rozporządzenia MSWiA. Nie są to jednak pojazdy specjalne w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - załącznik nr 9: wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. Część samochodów nie stanowi własności Spółki i jest wykorzystywana w działalności na podstawie umów leasingu, stosownie do których Spółka płaci miesięczne raty leasingowe opodatkowane VAT, zgodnie z fakturami wystawianymi przez leasingodawców. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że ww. samochody nie posiadają świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że są pojazdami ciężarowymi - posiadają natomiast dowody rejestracyjne świadczące, że są to samochody ciężarowe, na podstawie wpisu "przystosowane do przewozu wartości". Brak świadectwa homologacji nie musi wynikać z u.p.t.u., ale z przepisów homologacyjnych i ostatecznie wcale nie przesądza, z jakiego rodzaju samochodem mamy do czynienia, zważywszy, że status samochodu powinno się oceniać na podstawie przepisów obowiązujących przed majem 2004r. Od 1 maja 2004r. obowiązywał w Polsce dualizm w zakresie wydawania homologacji. Od 15 stycznia 2004r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004r. Nr 5 poz. 30, dalej: "rozporządzenie w sprawie homologacji"). Od 1 maja 2004r. obowiązywało też rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu (Dz. U. Nr 101 poz. 1047 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie świadectw homologacji"). Przepisy te związane były z wprowadzoną również od 1 maja 2004r. zmianą brzmienia art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo drogowe (Dz. U. Nr 98 poz. 602 ze zm.), który zobowiązywał producentów i importerów do uzyskania od ministra do spraw transportu świadectw homologacji (art. 68 ust. 1) oraz jednocześnie zwalniał z tego obowiązku producentów i importerów, którzy uzyskali świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej "UE") - (art. 68 ust. 2). Następnie, pierwsze z ww. rozporządzeń pośrednio uchylono od 6 stycznia 2006r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010 ze zm.), które zgodnie z § 16 zaczęło obowiązywać 30 dni po ogłoszeniu (ogłoszenie 6 grudnia 2005r.) oraz zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 92, poz. 884). W związku z tym Spółka zapytała: czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z 22 grudnia 2008r. C-414/07, wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. L 145 s 1, dalej: "VI Dyrektywa") w sprawie Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie przysługiwało jej (od 1 maja 2004r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie: 1) paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów wymienionych w stanie faktycznym (o masie całkowitej równej lub nieprzekracczającej 3,5 tony o ładowności powyżej 500 kg, które są zarejestrowane jako samochody ciężarowe i wykorzystywane przy prowadzonej działalności gospodarczej) bez ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.? 2) po 1 maja 2004r. oraz z tytułu rat leasingowych samochodów ze stanu faktycznego - bez ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.? Spółka, przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że ETS w ww. wyroku dokonał wykładni polskich przepisów pod kątem zgodności z art. 17 ust. 2 lit. a) i ust 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z nimi: o ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od VAT, który zobowiązany jest zapłacić: należnego lub zapłaconego na terytorium kraju VAT od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika. A także przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia VAT. Odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie ww. przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (tzw. zasada standstill). ETS uznał zatem, że w takim zakresie, w jakim przepisy art. 86 i 88 u.p.t.u. rozszerzyły zakres ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, ich stosowanie musi być wyłączone. W tym przypadku nie da się bowiem pogodzić obu nowelizacji z odpowiednimi zasadami skodyfikowanymi w VI Dyrektywie. Punktem odniesienia do oceny zakresu ograniczenia są zatem unormowania ustawy o VAT z 1993r. Uchylenie wyłączeń zawartych w ww. ustawie z dniem 30 kwietnia 2004r. i wprowadzenie do krajowego porządku prawnego od 1 maja 2004r. na nowo zdefiniowanych wyłączeń zawartych w u.p.t.u. nie jest wypełnieniem zasady standstill. Jeżeli wyłączenie jest inaczej zdefiniowane i istnieje przy tym ryzyko, że jego zakres się rozszerzy, działanie takie stanowi naruszenie klauzuli stałości - jest jednocześnie naruszeniem VI Dyrektywy. Podatnicy, których sytuacja pogorszyła się w skutek wprowadzenia nowych przepisów, mają prawo nie stosować się do nowych regulacji. Spółka stwierdziła, że od 2004r. obowiązywały 3 różne wersje ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do napędu tych samochodów, przewidziane w: 1) ustawie o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., 2) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r., 3) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. Przed 1 maja 2004r. podatnicy mieli prawo odliczać VAT naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów, opłat leasingowych oraz paliw, jeśli samochód posiadał homologację na samochód inny niż osobowy, a jego ładowność wynosiła więcej niż 500 kg. Od 1 maja 2004r. wprowadzono "wzór Lisaka", którego zastosowanie w odniesieniu do posiadanych samochodów pozwalało ustalić, czy samochód wypełniał definicję samochodu ciężarowego, co skutkowało prawem do dokonywania odliczeń. Zmiana dotycząca samochodów i prawa do odliczenia VAT naliczonego spowodowała, że znaczna ilość samochodów, które do 1 maja 2004r. uprawniały do odliczenia VAT, wykreślono z tego zakresu. Ostatnia zmiana w 2005r. wprowadziła definicję samochodu ciężarowego jako samochodu, którego dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 t, co skutkowało dalej idącymi ograniczeniami w zakresie możliwości odliczania VAT. Oprócz tego wprowadzono katalog wyjątków od zasady ogólnej, dzięki czemu ponownie części samochodów, których posiadanie lub nabycie nie skutkowało prawem do odliczenia VAT prawo to przywrócono. ETS wskazał, iż podatnicy, którzy w związku ze zmianami przepisów utracili prawo lub nie nabyli prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem samochodu lub paliw do jego napędu mają prawo pominąć niekorzystne regulacje i stosować przepisy najkorzystniejsze dla nich. Skoro w latach 2004-2005 obowiązywały dwie definicje samochodu ciężarowego, a w latach 2005-2008 trzy definicje, wypełnienie którejkolwiek z nich w stosownym momencie uprawniało do pełnego odliczenia VAT naliczonego. ETS orzekł ponadto, że zasady (nie: przepisy) określone w ustawie o VAT z 1993r. muszą być stosowane nadal do podatników, których nowe przepisy pozbawiły prawa do nieograniczonego odliczenia. Choć przepis już nie istnieje, powstała konieczność dalszego stosowania skodyfikowanych w nim warunków. Nie odnosi się to jedynie do dodatkowych wymogów formalnych ustanowionych w drodze nieobowiązujących obecnie rozporządzeń. Przykładowo rozporządzenie nakładało na podatników obowiązek posiadania homologacji producenta lub importera dla danego rodzaju pojazdu (§ 10 ust. 3). W chwili obecnej uzyskanie homologacji zgodnej z ww. rozporządzeniem, jeśli nie wydano jej wcześniej, jest niemożliwe. Przepisy dotyczące dokumentów, jakie musi posiadać właściciel pojazdu utraciły moc obowiązującą i aby udokumentować zaliczenie samochodu do odpowiedniej kategorii zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna określona w art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), która mówi, iż dowodem w sprawie może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nawet w stanie prawnym obowiązującym przed 2004r. orzecznictwo sądowe wielokrotnie podkreślało, iż dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, a dane w nim stwierdzone muszą być uznawane za odpowiadające prawdzie i prawu. Skoro samochód zarejestrowano jako ciężarowy, musiał posiadać homologację do takiego typu samochodu. Jeśli określona w dowodzie rejestracyjnym ładowność jest dodatkowo wyższa niż 500 kg, należy uznać, iż samochód spełnia warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu samochodu, jak i zakupu paliwa do jego napędu pełnym odliczeniem VAT naliczonego. Bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia auta. Jednocześnie samochody, które wypełniają przepisy wprowadzone po 1 maja 2004r., uprawniające do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu ich zakupu oraz zakupu paliwa używanego do ich napędu, nie wypełniające natomiast regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. (np. van o ładowności poniżej 500 kg) nadal są objęte prawem do całkowitego odliczenia VAT, gdyż budżet Państwa nie może czerpać korzyści z błędnie wprowadzonych przepisów. Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytania 1 ma prawo odliczać w pełni VAT naliczony związany z nabyciem paliw do samochodów określonych w punkcie pierwszym i drugim stanu faktycznego, a wystarczającym dokumentem do uznania samochodu przedstawionego w stanie faktycznym za uprawniający do takiego odliczenia jest posiadanie dowodu rejestracyjnego (lub jego kopii); Podobnie w odniesieniu do pytania 2 ma prawo odliczyć cały VAT naliczony wynikający z faktur zakupu oraz z tytułu opłat leasingowych w odniesieniu do samochodów określonych w stanie faktycznych. Również w tym przypadku udokumentowanie zakwalifikowania samochodu do kategorii ciężarowych może być dokonane w oparciu o dowód rejestracyjny. 2. Minister Finansów (dalej: "MF") w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu MF, po przedstawieniu stanu sprawy, odwołał się do treści art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.p.t.u. Wyjaśnił też, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zmienił się od 22 sierpnia 2005r. i podał jego treść, wskazując przy tym na wyłączenia zawarte w ust. 4 tego przepisu oraz unormowania zawarte w art. 86 ust. 5 i 7 u.p.t.u. Wskazał też, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy - z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r.") art. 25 ust. 1 pkt 2, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych pojazdów samochodowych miał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Z kolei przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". MF stwierdził też, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze do VAT") obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Stosownie do § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. MF stwierdził też, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest od 1 stycznia 2007r. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), a wcześniej VI Dyrektywa. Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa UE stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do UE. Tym samym art. 17(6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do UE w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Zdaniem MF w tym kontekście uchylenie ustawy o VAT z 1993r. w dniu akcesji Polski do UE i wprowadzenie przepisów u.p.t.u., zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się ETS w wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 112 z regulacją VI Dyrektywy powyższe treści odnoszą się do art. 176 Dyrektywy 112. Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy u.p.t.u. dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie (a także z tytułu płatności rat leasingowych) oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do UE, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń. MF, mając na uwadze tezy zawarte w ww. wyroku ETS stwierdzi, że prawo do odliczania pełnej kwoty VAT przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową). MF - po odwołaniu się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację oraz w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego - stwierdził, że Spółka po 1 maja 2004r. ma prawo odliczyć VAT od zakupu ww. pojazdów samochodowych oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, ale z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993r., obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego do VAT. Przepisy te stanowiły, iż "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika" (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r.). Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r.). § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Ust. 3 ww. rozporządzenia stanowił, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Z przepisów tych – zdaniem MF - jednoznacznie wynika, że Spółka miałby uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT do nabywanych pojazdów samochodowych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT z tytułu płatności rat leasingowych) w pełnej wysokości, a także do odliczania VAT naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, gdyby spełniała łącznie warunki: 1) dopuszczalna ładowność pojazdu wynosiła powyżej 500 kg, 2) pojazd posiadałby homologację ciężarową. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także z uzupełnienia do niego wynika, że pojazdy samochodowe, które Spółka posiada i wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej tylko w części spełniają warunki do tych odliczeń (mają ładowność powyżej 500 kg, ale nie posiadają dokumentu homologacyjnego, z którego bezsprzecznie wynika, że są to pojazdy ciężarowe). Nie są również pojazdami specjalnymi - tym samym nie wypełniają dyspozycji art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem MF niewystarczający jest, że z dowodów rejestracyjnych ww. pojazdów wynika, że zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe (pojazdy te muszą mieć świadectwo homologacji, z którego wynika, że nie są to samochody osobowe). W odniesieniu do pojazdów, które nie posiadają świadectwa homologacji, Spółka nie ma uprawnień do obniżenia VAT pełnej wysokości lub zwrotu różnicy VAT z tytułu płatności rat leasingowych, nabywania pojazdów, a także do odliczania VAT naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów. 3. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej "decyzji", jako wydanej z naruszeniem prawa i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w związku z naruszeniem: 1) art. 7 i art. 87 Konstytucji RP - przez skonstruowanie norm prawnych na mocy nieobowiązującego art. 25 ustawy o VAT z 1993r., 2) art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112 – przez błędną wykładnię i w konsekwencji uchybienie 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację, odwołała się do ww. wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 oraz stwierdziła, że w konsekwencji zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych od 1 maja 2004r. przepisów ustawy o VAT z 1993r., uwzględniającej kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004r., 1 maja 2004r. (z ewentualnymi zmianami na 6 stycznia 2006r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. Stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. Z wyroku ETS w sprawie C-414 wynika konieczność dokonania takiej wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku VAT od samochodów i paliwa jaka obowiązywała przed 1 maja 2004r. Tymczasem wówczas kryterium decydującym o zaliczeniu samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych była kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2957/99. Dowód rejestracyjny to decyzja korzystająca z domniemania mocy obowiązującej - art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym w związku z art. 16 § 1 k.p.a. Organy podatkowe nie są uprawnione do podważania ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy organ w odrębnym postępowaniu, co potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 5 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 1141/06; z 16 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2421/04. W ostatnim z nich stwierdzono, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od treści tego dokumentu. Wykładania przepisów zastosowana przez MF powoduje konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do nieobowiązującej (uchylonej przez polski parlament) ustawy o VAT z 1993r. i stosowania przepisów nieobowiązujących w porządku krajowym w dacie nabywania prawa do odliczeń VAT, pomija także całkowicie wpływ przepisów dotyczących homologacji i ich wpływ na zakres uprawnień wynikających z przepisów u.p.t.u. Tymczasem wyrok ETS w sprawie C-414/07 należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone od 1 maja 2004r. przepisy u.p.t.u. będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r., co do możliwości odliczania VAT naliczonego, tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. W konsekwencji przekroczenia od 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego, zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Naruszenie przez MF ww. przepisów prawa materialnego doprowadziło do uchybienia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Należy też uznać, iż zaskarżoną "decyzję" wydano z naruszeniem zarówno prawa wspólnotowego, Konstytucji RP przy błędnej wykładni art. art. 86 ust. 1 i 3 i 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dokonanej z pominięciem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Skomplikowana procedura ustalania czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń (VAT naliczonego zawartego w zakupach paliwa) utrudniłaby po 1 maja 2004r. korzystanie z prawa do odliczeń gwarantowanych prawem krajowym - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, co również sprzeczne jest z sposobem rozumienia klauzuli stałości (por. wyrok z 11 grudnia 2008r. C- 371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca powołany w pkt 36 ww. wyroku z 22 grudnia 2008r. o sygn. akt C-414/07). 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty i przytoczone na ich poparcie argumenty są zasadne. W rozpoznanej sprawie obie strony sporu powołując się na ten sam wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. wywodzą z niego odmienne skutki prawne, pozostając przy tym w zgodzie, iż przepisy u.p.t.u. w zakresie regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz z tytułu płatności rat leasingowych za użytkowanie samochodów i zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do UE rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń. Spółka wskazywała we wniosku, iż w odniesieniu do samochodów, o których mowa była w przestawionym przez nią stanie faktycznym - czyli samochodów o masie nieprzekraczającej 3,5 tony i o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe (dane z dowodu rejestracyjnego), niezależnie od tego czy posiadają one homologację (potwierdzającą taki charakter tych samochodów), przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów, przy zakupie paliw wykorzystywanych do ich napędu oraz uiszczania rat leasingowych. Natomiast MF, powołując się na rozwiązania prawne obowiązujące przed akcesją i zakres stosowanych wówczas ograniczeń w prawie do odliczania VAT naliczonego, kwestionuje powyższe stanowisko Spółki w odniesieniu do tych samochodów, które pomimo iż mają ładowność powyżej 500 kg nie posiadają homologacji. Skoro więc, jak już wspomniano wyżej, w niniejszym sporze zasadnicze znaczenie ma stanowisko zawarte w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wskazać trzeba, iż ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie VI Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy. Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system VAT, a która wynika z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z VI Dyrektywy, VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego VAT naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z 19 września 2000r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ponadto ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę UE przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z 14 czerwca 2001r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23). ETS stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i ETS, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z 14 lutego 2008r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, ETS może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z 1 lipca 2008r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę "stand-still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę UE wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. ETS stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu VI Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unormowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie VI Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-4539, pkt 17; z 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand-still" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do UE w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 ETS uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy u.p.t.u. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie aut, także tych opisanych we wniosku o interpretację, paliwa przeznaczonego do ww. samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, oraz przy płatności rat leasingowych od tychże samochodów, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe wskazania, wynikające z omawianego wyroku ETS, do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. w zakresie VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego przez wprowadzenie VAT oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Naruszona została ponadto zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym - co do zasady - prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do UE, tj. do 30 kwietnia 2004r. W związku z tym, jeżeli Spółce przysługiwało do 30 kwietnia 2004r., na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) nowych kryteriów w tym przedmiocie, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawo to ograniczył - nie ulega więc wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w takim zakresie uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Powyższe uwagi pozostają aktualne także w odniesieniu do art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 u.p.t.u. z tym, że punktem odniesienia są tu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do VAT. Zważywszy na przedmiot sporu występujący w rozpoznawanej sprawie, zauważenia wymaga, iż art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004r. stanowił – "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg" Oznacza to, że przed 1 maja 2004r. VAT naliczony przy nabyciu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg nie podlegał odliczeniu. W przypadku natomiast paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności 500 kg i większej podlegał odliczeniu i to bez warunku posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Wskazywany przez MF § 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do VAT pozbawiał bowiem prawa do obniżenia VAT należnego oraz do zwrotu różnicy podatku – w razie braku homologacji producenta lub importera - wyłącznie w odniesieniu do VAT naliczonego związanego z nabyciem określonych samochodów, nie dotyczył natomiast VAT naliczonego związanego z nabyciem wymienionych w ustawie paliw do tych samochodów. Z kolei przez regulację zawartą w § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia wymóg posiadania homologacji (w przypadku samochodów innych niż osobowe), jako warunek zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, odniesiono do samochodów będących przedmiotem, m.in. umów leasingowych. MF, rozpatrując ponownie wniosek Spółki powinien okoliczność powyższą uwzględnić i przy dokonywaniu oceny zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, jako punkt odniesienia przyjąć wzorzec wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Jeżeli chodzi natomiast o wymóg posiadania "homologacji ciężarowej" jako warunku pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz z tytułu płatności rat leasingowych od takich samochodów wskazać należy, iż jak wynika z cytowanego wyroku ETS w sprawie C-414/07, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie. Zakres tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia VAT naliczonego. Trzeba przy tym jednak mieć na względzie - na co zwrócił uwagę ETS w omawianym wyroku - iż na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu VI Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. W tym kontekście wskazać należy, iż polski ustawodawca zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, które w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. było wymagane zgodnie z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Tym samym, dokonał ograniczenia wyłączeń. Zatem obecnie występuje taka oto sytuacja, iż nastąpiła liberalizacja wymogów w stosunku do obowiązujących przed 1 maja 2004r., a to oznacza, iż organ podatkowy nie może od 22 sierpnia 2005r. stawiać wymogu posiadania świadectwa homologacji, powołując się na przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004r. Pozostaje jeszcze odnieść się do okresu od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., w którym istniał jeszcze w ograniczonym zakresie wynikający z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. obowiązek posiadania świadectwa homologacji. Spółka twierdziła, iż uzyskanie świadectwa homologacji jest praktycznie niemożliwe, wskazując przy tym na zmiany od 1 maja 2004r. przepisów regulujących tę materię. MF nie odniósł się do tej kwestii, pomimo iż prawo Spółki do odliczenia VAT uzależnił od posiadania świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu, MF wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zobowiązany był dokonać analizy przepisów regulujących materię związaną z wydawaniem świadectwa homologacji według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r. i po tej dacie oraz wyjaśnić, czy twierdzenie Spółki jest zasadne. Jeśli przepisy dotyczące homologacji po 1 maja 2004r. de facto czyniły niemożliwym skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów i zapłacie rat leasingowych, MF powinien rozważyć, czy przepisy o ruchu drogowym mogą pozbawić podatnika uprawnień wynikających z przepisów u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji MF, jak już wskazano, nie wypowiedział się na ten temat i tym samym uniemożliwił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie kontrolę stanowiska MF w tym zakresie. W tym miejscu wspomnieć należy, iż analogiczna, jak wyżej sformułowana ocena, przedstawiona również została w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1682/09, wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi złożonej przez Spółkę na dotyczącą tej samej problematyki inną interpretację podatkową MF, jak również w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 129/10 wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi złożonej przez Spółkę na dotyczącą tej samej problematyki inną interpretację podatkową MF. Przedstawione wyżej zastrzeżenia Sądu wobec dokonanej przez MF wykładni przepisów prawa krajowego, w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) klauzuli stałości, nie czynią w żaden sposób zasadnym wyrażonego w skardze stanowiska Spółki, iż ze względu na przekroczenie 1 maja 2004r. przez Polskę granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie będą miały zastosowania obowiązujące na gruncie u.p.t.u. wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Spółki oparte zostało na zawierających nadmierne uproszczenia założeniach, jest zbyt daleko idące i jako takie błędne. Nie da się go również wyprowadzić z analizy przepisów prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Nie wynika też ono ani z sentencji, ani z uzasadnienia powoływanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Bezzasadny jest także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, polegającego na konstruowaniu norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy art. 25 ustawy o VAT z 1993r. Zarówno z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112), jak również ze wskazań płynących z cytowanego wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy na ich terytorium mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania VAT naliczonego obowiązujące dotychczas. Z tego też względu, o czym była już mowa wyżej, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do UE należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993r. obowiązujących do 1 maja 2004r. One bowiem wyznaczały zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji. Mając na względzie argumentację podnoszoną w skardze przez Spółkę należy wyraźnie podkreślić, iż nie chodzi tu o stosowanie po 1 maja 2004r. ograniczeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości ustawy o VAT z 1993r. - w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a, lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami jako swoistego rodzaju wyznacznika (kryterium), bądź też punktu odniesienia - pozwalającego stwierdzić, czy i w jakim zakresie nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów (i paliwa do nich) sprzeczne są z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości. Bez zastosowania takiego zabiegu – i to przez MF w zaskarżonej interpretacji, a więc porównania zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku, wynikającego z dotychczasowych przepisów w zestawieniu z zakresem takiego ograniczenia, wynikającym ze znowelizowanych przepisów, ustalenie czy doszło do naruszenia klauzuli stałości nie byłoby możliwe. W przypadku, gdy występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, należy pominąć te pierwsze przy rozstrzyganiu sprawy. To jednak wymaga oceny, kiedy taka niezgodność występuje. Badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 200 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09). Jeżeli w konkretnym przypadku regulacja krajowa nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia, bądź nawet polepsza ich sytuację prawną - nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ocena tych faktów także wymaga oceny in concreto (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Siedem kilo nieprawdy - glosa do wyroku WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, Monitor Podatkowy 12/2009, s. 47). MF, przy wydawania nowej interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić wskazówki interpretacyjne wskazane przez Sąd w niniejszym wyroku, opisane wyżej, w związku z postawionymi przez Spółkę pytaniami oraz cenzurą czasową, którą wyraziła ona w swoim stanowisku. Sąd, mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.