III SA/Wa 2464/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2010 roku, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., oraz 19 ust. 11 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm, zwana dalej ustawą o VAT), po rozpoznaniu odwołania Spółki P. Sp. z o.o. (Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...], określającej: kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt administracyjnych, podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia poczynione przez organy podatkowe : Decyzją z [...] sierpnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż 29 lutego 2008 r. Skarżąca otrzymała od E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej E.), zaliczkę w wysokości 4.400.000,00 zł. Zaliczka ta wynikała z podpisania 28 lutego 2008 r. umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Skarżącą jako sprzedającym oraz E. jako kupującym. Przedmiotem powyższej umowy było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W., oznaczonej jako działka 13/2 (za cenę 23.219.200,00 zł), wraz z prawem własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego (stanowiącego odrębną własność), wybudowanego przed 1945 r. (za cenę 0,00 zł.), oraz udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W. oznaczonej jako działka nr 14 (za cenę 8.780.800,00 zł.), wraz z udziałem w prawie własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego (stanowiącego odrębną własność), wybudowanego przed 1945 r. (za cenę 0,00 zł.). W dniu 29.02.2008 r. wpłacono zaliczkę w łącznej kwocie 4.400.000,00 zł.,tj.: 1. na poczet ceny za prawo użytkowania wieczystego działki nr 13/2 i za prawo własności znajdującego się na tej działce budynku kwotę 3.192.640,00 zł. 2. na poczet ceny za udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr 14 i za udział w prawie własności znajdującego się na tej działce budynku kwotę 1.207.360,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że faktycznym przedmiotem transakcji nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, czyli terenów zabudowanych, ale nieruchomości gruntowych niezabudowanych, w związku z czym otrzymana zaliczka winna zostać opodatkowana według stawki podatku, właściwej dla przedmiotu transakcji i rozliczona w deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał (w stosunku do otrzymanej zaliczki) obowiązek podatkowy. Na poparcie przedstawionego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał rozbiórkę budynków na ww. działkach. Na podstawie umowy o prace rozbiórkowe, zawartej w dniu 19 maja 2008 r. przez Skarżącą z firmą M. Sp. z o.o., do dnia 23 lipca 2008r. znaczna część budynków została rozebrana. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 28.02.2008 r. tj. w dacie umowy przedwstępnej, Skarżąca była w pełni świadoma konieczności dokonania rozbiórki budynków znajdujących się na ww. działkach, bowiem decyzja o konieczności dokonania rozbiórki wydana została blisko trzy miesiące przed podpisaniem umowy przedwstępnej. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w ww. umowie przedwstępnej. Strony określiły wartość budynków znajdujących się na dwóch ww. działkach na kwoty 0 zł. Taki sposób wyceny nieruchomości, jednoznacznie wskazuje, że ostatecznym przedmiotem transakcji nie była sprzedaż terenów zabudowanych, bowiem budynki znajdujące się na tych gruntach nie przedstawiają żadnej wartości i podlegają rozbiórce, dlatego ich wartości nie uwzględniono w umowie przedwstępnej. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w 06.05.2008 r. Skarżąca wystawiła fakturę F 01/M03/08 na wartość 4.400.000,00 zł ze stawką VAT zw., podając jako podstawę art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Faktura ta nie została przez Spółkę ujęta w rejestrze sprzedaży ani nie została rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., przez co Spółka naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Opisana nieprawidłowość nie miała bezpośredniego wpływu na zmianę wysokości podatku należnego do rozliczenia w maju 2008 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie § 8 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97,poz. 970, z późn. zm. zwanego dalej Rozporządzeniem), art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust 2 pkt 1 oraz art. 29 ust.5 ustawy o VAT, art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, art. 93 lit. a w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112). W ocenie Skarżącej, nie mogła ona obiektywnie wiedzieć, czy w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej znajdujące się na nieruchomościach budynki będą jeszcze istniały, przy czym w umowie Skarżąca nie zobowiązała się względem swojego kontrahenta do ich rozebrania. Rozbiórka nie była także warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej. Fakt, że Skarżąca nie miała wiedzy o tym, czy do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej budynki zostaną rozebrane czy też nie, potwierdza okoliczność, że firma D. Sp. z o.o. (będąca współwłaścicielem nieruchomości) zaskarżyła nakaz rozbiórki. Skarżąca zauważyła również, że brak prawa przejścia i przejazdu przez sąsiednie nieruchomości uniemożliwiał prace rozbiórkowe i powodował brak pewności stron umowy przedwstępnej co do tego czy i ewentualnie kiedy prace rozbiórkowe będą mogły być prowadzone. Sytuację zmieniła dopiero decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] kwietnia 2008 r., którą organ ten orzekł o niezbędności ustanowienia prawa przejścia i przejazdu przez prześwit bramowy i część działki przy ul. N. [...] na czas niezbędny do wykonania nakazu rozbiórki. Skarżąca podniosła, że prace rozbiórkowe mogły zostać podjęte dopiero po otrzymaniu tej decyzji. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż określenie przez strony umowy przedwstępnej zerowej wartości budynków oraz wskazanie, iż budynki te są przeznaczone do rozbiórki nie powoduje, że budynki te należy wyłączyć z podstawy opodatkowania i w konsekwencji uznać, iż przedmiotem transakcji jest dostawa gruntów niezabudowanych. W opinii Skarżącej skoro w momencie powstania obowiązku podatkowego budynki nie są przedmiotem prac rozbiórkowych i spełniają definicje budynku w rozumieniu prawa budowlanego ich istnienie należy uwzględnić określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, podnosząc jednocześnie, że w momencie otrzymania zaliczki przedmiotowe nieruchomości były zabudowane budynkami używanymi, co przesądza o zwolnieniu otrzymanej zaliczki od podatku od towarów i usług. Popierając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że roboty budowlane rozpoczęły się dopiero w maju 2008 r., i że przeprowadzała je firma M. Sp. z o. o. na podstawie umowy zawartej w dniu 19 maja 2008 r. Po zakończeniu prac rozbiórkowych działka gruntu nr 14 pozostała zabudowana piwnicami oraz budynkiem tzw. oficyny lewej oraz 40% fragmentem oficyny tylnej, a na działce nr 13/2 pozostały piwnice oraz część oficyny tylnej rozebranej do poziomu parteru. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, opisaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym w dniu zawarcia umowy przedwstępnej jej przedmiotem były nieruchomości zabudowane, czy też niezabudowane, a w konsekwencji ustalenie czy otrzymaną przez Skarżącą zaliczkę należało uznać za zwolnioną od podatku od towarów i usług, czy też należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy przewidujące zwolnienia od podatku. Organ stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu otrzymania przez Skarżącą spornej zaliczki, na przedmiotowych gruntach posadowione były budynki spełniające definicje budynku w rozumieniu prawa budowlanego. Roboty rozbiórkowe rozpoczęto bowiem dopiero w maju 2008 r. Zatem przedmiotowe grunty należało uznać na dzień otrzymania zaliczki za nieruchomości zabudowane w sensie prawnym. Jednakże w opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie przy określaniu konsekwencji podatkowych spornej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług należało kierować się wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanej przez strony czynności. W szczególności, niniejszej sprawy nie można było rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności wyznaczających ekonomiczny charakter analizowanych transakcji oraz w oderwaniu od zamiaru (intencji) stron transakcji, na które to okoliczności słusznie wskazywał organ pierwszej instancji. W ocenie ekonomicznych uwarunkowań transakcji pomocne jest uzasadnienie ww. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. W. z dnia [...].12.2007 r. nr [...], w której organ administracyjny nakazał rozbiórkę budynków znajdujących się na działkach nr 13/2 i 14, i której to decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu ww. decyzji, wydanej na krótko przed zawarciem umowy przedwstępnej, organ administracyjny, uwzględniwszy opinię zespołu rzeczoznawców stwierdził od nośnie stanu spornych zabudowań iż "Przedmiotowe oficyny ulegają postępowej degradacji. A ich remont ze względu na duży stopień zużycia jest technicznie i ekonomicznie nieopłacalny. (...) oba budynki Al. J. [...] i [...] znajdują się w stanie katastrofy budowlanej stanowiąc realne zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi przebywających (zamieszkujących) w bezpośrednim otoczeniu." Powyższe okoliczności wskazują w opinii organu odwoławczego, że sensem ekonomicznym umowy przedwstępnej z dnia 28.02.2008 r. nie było nabycie nieruchomości w celu użytkowania znajdujących się na nich budynków (gdyż te, będąc w stanie katastrofy budowlanej, nie nadawały się do gospodarczego wykorzystania), lecz nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych. Organ wskazał, że strony umowy określiły zerową wartość posadowionych na gruncie budynków. W opinii organu dowodzi to, iż intencją obu stron umowy było dokonanie dostawy praw użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych. W sytuacji gdyby intencją stron była dostawa budynków zdatnych do gospodarczego wykorzystania nie można by znaleźć uzasadnienia dla określenia zerowej wartości budynków. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że obie strony umowy przedwstępnej miały świadomość, że przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych. Organ podkreślił, że działania Skarżącej nakierowane były na dokonanie rozbiórki przed zawarciem przyrzeczonych umów, będących dostawami towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził również, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego także dla firmy E., mającej być ich nabywcą. W § 3 ust. 8 umowy przedwstępnej z dnia z dnia 28.02.2008 r., strony zgodnie bowiem ustaliły, że "do dnia zawarcia umów przyrzeczonych, co najmniej część budynków posadowionych na nieruchomościach będących przedmiotem niniejszych umów może zostać rozebrana a rozbiórka nie ma jakiegokolwiek wpływu na obowiązek zawarcia umów przyrzeczonych." Ponadto, jak wskazano wyżej, strony umowy przedwstępnej określiły wartość budynków znajdujących się na dwóch ww. działkach na kwoty 0 zł. Okoliczności te dowodzą w opinii organu, że intencją obu stron i sensem ekonomicznym transakcji było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-461/08, Dyrektor Izby Skarbowej organ wskazał, że Trybunał dokonał wykładni celowościowej i kierując się rzeczywistym sensem dokonanej transakcji i wyjaśnił, że przy określaniu konsekwencji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, szczególne znaczenie ma intencja stron oraz ekonomiczny charakter tej transakcji. Cytowane rozstrzygnięcie przyjęte przez Trybunał uzasadnia prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organu odnośnie uwzględnienia przy ustalaniu konsekwencji podatkowych, celu gospodarczego oraz ekonomicznego sensu transakcji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę w której decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 i 191 o.p. poprzez przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za nieistotnych bezsprzecznych faktów, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, które znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym przez organy skarbowe materiale dowodowym i które zostały przyznane przez w skarżonej decyzji; W ocenie Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny materiału dowodowego pominął bowiem fakt, iż w chwili otrzymania przez Skarżącą zaliczki sprzedawane budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego w dalszym ciągu na tym gruncie się znajdowały. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie oraz zebrany materiał dowodowy wykazują czego organy nie negują a wręcz przyznają wprost, iż w chwili przyjęcia przez Skarżącą zaliczki budynki stały na gruncie, a ich rozbiórka nie została nawet rozpoczęta. Budynki te, co Dyrektor przyznaje w skarżonej decyzji, w momencie przyjęcia zaliczki spełniały definicję budynków, o której mowa w przepisach prawa budowlanego. W świetle powyższych bezspornych faktów przyjęcie przez Organ, iż nie jest istotna dla oceny materiały dowodowego okoliczność, iż budynki były posadowione na gruncie w chwili sprzedaży przez Skarżącą przedmiotowego gruntu przekracza, w opinii Skarżącej, swobodną ocenę dowodów. Skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 47 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W świetle powyższych przepisów na skutek połączenia (akcesji) rzeczy ruchomej z nieruchomością w sposób trwały, rzecz ruchoma staje się częścią składową nieruchomości i nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Skutek przewidziany w komentowanym przepisie następuje niezależnie od tego, jaka jest wartość rzeczy połączonej. W konsekwencji, na gruncie polskiego prawa przedmiotem obrotu mogła być wyłącznie nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami. - art. 199a § 3 o.p. poprzez przekroczenie przysługujących organom podatkowym kompetencji i dokonanie interpretacji ważnej umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącą w sposób sprzeczny z jej postanowieniami, jak i przepisami Kodeksu cywilnego; Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca wskazała, że Dyrektor izby Skarbowej uznaje wprost w skarżonej decyzji, iż przedmiotowe grunty należało uznać na dzień otrzymania zaliczki za nieruchomości zabudowane w sensie prawnym, a mimo to uznał, dokonując oceny przedmiotowej umowy, iż fakt istnienia budynków na gruncie w chwili zawierania umowy sprzedaży oraz woła stron w niej wyrażona, co do ich sprzedaży jak również obowiązujące przepisy prawa cywilnego nie są wystarczające do uznania, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z budynkami.. Stanowisko to narusza art. 199a § 3 o.p. W przypadku bowiem zaistnienia tak poważnych wątpliwości czy umowa zawarta w formie aktu notarialnego dotyczy sprzedaży gruntu wraz z posadowionymi na niej faktycznie budynkami czy też może jest sprzedażą samego gruntu organ nie jest władny do czynienia tak daleko idących ustaleń we własnym zakresie. Organy były zobligowane wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem, czego nie uczyniły. - art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowanie w niniejszej sprawie; - § 8 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia poprzez jego błędną interpretację i w efekcie niezastosowanie dyspozycji tego przepisu; Uzasadniając zarzut naruszenia powyższych przepisów Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ w wydanej decyzji naruszył powyższe przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia poprzez pominięcie ich normatywnej treści i uznanie, iż nie mają one zastosowania do transakcji zawartej przez Skarżącą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż objęte Umową budynki zostały wybudowane przed 1945r. i że Skarżąca nie ponosiła na nie nakładów na ich ulepszenie, jak również nie miała w związku z ich zakupem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT dostawa tych budynków jako towarów używanych i odpowiednio Zaliczka tytułem dostawy tych budynków podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia VAT. - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację; W ocenie Skarżące zaliczka winna być opodatkowania stawką obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, to jest w tym przypadku, stawką obowiązującą w momencie otrzymania zaliczki. Organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż zaliczka i płatność ostateczna muszą być każdorazowo opodatkowane według takiej samej stawki podatkowej, ustalonej w odniesieniu do "ostatecznego" przedmiotu transakcji. Zdaniem Skarżącej zaliczka dzieli stawkę właściwą dla danej czynności opodatkowanej, ale stan przedmiotu transakcji, od którego zależy stawka lub zwolnienie należy oceniać na dzień powstania obowiązku podatkowego. W analizowanej sprawie ma to zasadnicze znaczenie, gdyż w momencie otrzymania zaliczki przedmiotowe nieruchomości były zabudowane budynkami używanymi, co przesądza o zwolnieniu otrzymanej Zaliczki z podatku od towarów i usług. - art. 12 oraz art. 137 Dyrektywy 2006/112/ Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), dalej nazywanej "Dyrektywą VAT" poprzez uznanie, iż dostawa gruntu zabudowanego budynkiem, który w przyszłości może ulec rozbiórce nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują szczególnej procedury opodatkowania dostaw gruntów, na których posadowione są budynki już zasiedlone i przeznaczone w przyszłości do rozbiórki. Przepisy polskiej ustawy o VAT nie przewidują również żadnych szczególnych warunków w tym zakresie jak również nie przewidują szczególnych kryteriów w odniesieniu do definicji budynku. W opinii Skarżącej w świetle przepisów Dyrektywy dopóki budynek spełnia warunki przewidziane w przepisie art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, (jest trwale związany z gruntem) to w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług dostawa gruntu dzieli los budynku. Zatem zwolnienie z opodatkowania dostawy budynku (jako dokonywanej po jego pierwszym zasiedleniu) decyduje o zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem gruntu związanego z dostawą tego budynku. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagało zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia a następnie rozważenie, czy istotnie, dla ustalenia stawki podatku VAT konieczne było kierowanie się, jak przyjęły organy, wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanej przez strony czynności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej a następnie drugiej instancji z których wynika, że w momencie zawierania umowy przedwstępnej na działkach objętych przedmiotową umową znajdowały się budynki spełniające definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane (okoliczność niesporna pomiędzy stronami postępowania). Sąd podziela jednak również stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że intencją stron umowy było zawarcie umowy dostawy prawa użytkowania wieczystego nie zabudowanych działek gruntu. Poczynienie ustaleń faktycznych w tym zakresie wymagało dokonania wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie przedwstępnej z 28 lutego 2008 roku. Jak wynika z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W umowie przedwstępnej z 28 lutego 2008 roku Skarżąca oświadczyła, że przysługuje jej prawo użytkowania wieczystego działki 13/2 wraz z prawem własności budynku znajdującego się na powyższej działce, oraz prawo do 9289/1000 prawa użytkowania wieczystego działki 14/7 z analogicznym udziałem w prawie własności budynku postawionego na powyższej działce, przy czym budynki te nadają się do rozbiórki. Określając przedmiot umowy strony wskazały, że ich intencją jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku znajdującego się na działce 13/2 i udziału w prawie własności budynku posadowionego na działce 14/7 przy czym na cenę sprzedaży składały się odpowiednio kwoty 23.219.200 złotych z tytułu prawa użytkowania wieczystego działki 13/2 i 8.780.800 złotych z tytułu udziału w prawie użytkowania wieczystego działki 14/7. Jako wartość budynków wskazano 0 złotych, jak również wskazano, że strony zgodnie ustalają, że do dnia zawarcia umów przyrzeczonych co najmniej część budynków może zostać rozebrana a rozbiórka budynków nie ma jakiegokolwiek wpływu na obowiązek zawarcia umów przyrzeczonych ani nie powoduje zmiany cen (par 3 ust. 8 umowy). Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z § 1 ust. 3 pkt 14 umowy przedwstępnej, w umowie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków z 2 lutego 1998 roku na mocy której Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek gruntu ustalono, [e ustanowienie użytkowania wieczystego następuje na cel zgodny z Planem Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Dzielnicy W. – pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym. Uwzględniając treść powyższych oświadczeń, w tym w szczególności w zakresie elementów składających się na cenę sprzedaży, zgody na dokonanie rozbiórki budynków oraz co do obowiązków użytkownika wieczystego polegających na zbudowaniu na przedmiotowej nieruchomości budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo ustalił, że intencją i celem stron umowy przedwstępnej było dokonanie dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie zaś prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami. W tym zakresie ustalenia organu co do intencji stron nie naruszają art. 199a § 1 o.p. Sąd wskazuje również w tym miejscu, że przywołany przez Skarżącą w skardze art. 199a § 3 o.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umowy przedwstępnej sprzedaży. Jej istnienia nie kwestionowała również Skarżąca. Przedmiotem sporu była natomiast wykładnia tejże umowy i ustalenie, czy intencją stron umowy było dokonanie sprzedaży zabudowanej nieruchomości czy też wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że celem gospodarczym i ekonomicznym transakcji było dokonanie dostawy prawa użytkowania wieczystego. W konsekwencji, brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 o.p., co oznacza, że zarzut naruszenia powyższego artykułu poprzez jego nie zastosowanie uznać należy za nieuzasadniony. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i 191 o.p. poprzez pominięcie okoliczności, że w dacie zawierania umowy przedwstępnej na działkach będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego posadowione były budynki wymaga rozważenia, czy istotnie, dla określenia stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ekonomiczny cel transakcji. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "sprzedaży", ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia dostawy towarów wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. sprawa 320/88 wyrok Trybunału z 8 lutego 1990 roku, Staatssecretaris van Financien przeciwko Schipping and Forwarding Enterprise Safe BV, wyrok Trybunału z 21 kwietnia 2006 roku, Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H.E.), wskazując również, że do sądu krajowego należy ocena, czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami w sensie ekonomicznym. Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na działkach 13/2 i 14/7. Z uwagi na fakt, że celem stron, jak wynika z ustaleń organu które sąd rozpoznający sprawę podziela, było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel prawem użytkowania wieczystego gruntu, ustalenie, czy nieruchomości objęte prawem użytkowania wieczystego były zabudowane w znaczeniu prawnym, jak również kwestia, czy z punktu widzenia polskiego kodeksu cywilnego możliwe jest przeniesienie wyłącznie prawa użytkowania wieczystego bez prawa własności nieruchomości znajdujących się na działkach będących przedmiotem użytkowania wieczystego, nie miała dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 121, 187 i 191 o.p. uznać należy za nieuzasadniony. Wobec podzielenia przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, jak również wobec podzielenia stanowiska organu, że dla kwalifikacji podatkowej czynności dokonanej przez strony decydujące znaczenia ma ekonomiczny cel transakcji i zamiar stron, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym pod pojęciem towarów używanych rozumie się m. in. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Z mocy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przywołany przez Skarżącą § 8 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia wprowadza zwolnienie od podatku VAT zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Z powyższych przepisów istotnie wywieść należy normę prawną na mocy której zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu art. 43 ust. pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jednak, jak już wyżej wskazano, na gruncie ustawy o VAT istotny jest cel ekonomiczny transakcji. W konsekwencji, skoro celem ekonomicznym transakcji objętej umową przedwstępną nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu ustawy o podatku VAT, zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony przez Skarżącą uznać należy za nieuzasadniony. Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony. W momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży wskazane były strony przyszłej umowy definitywnej, oraz jej przedmiot (zawarcie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego określonych działek gruntu). Jednocześnie, z prawidłowo dokonanej przez organy podatkowe wykładni tejże umowy wynikało jasno, że celem ekonomicznym transakcji stron było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do nie zabudowanego gruntu. Przywołany przez Skarżącą art. 12 Dyrektywy 112 wskazuje, jak rozumiane winno być pojęcie "budynek", pozwala państwom członkowskim na zdefiniowanie zasad stosowania kryterium dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem do przebudowy budynku, oraz upoważnia państwa członkowskie do zastosowania innego kryterium niż kryterium pierwszego zasiedlenia. Art. 137 Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do przyznania podatnikom prawa wyboru opodatkowania określonych transakcji. Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, jak również uznając, że o opodatkowaniu podatkiem VAT decyduje cel ekonomiczny transakcji nie można przyjąć, jak chce tego Skarżąca by rozstrzygnięcie organów naruszało przepis art. 12 i 137 Dyrektywy 112. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.